La sujeción al IVA de los convenios suscritos por la consultante depende de la caracterización de las operaciones como prestaciones de servicios o entregas de bienes a título oneroso en el desarrollo de actividad empresarial. En el Convenio Tipo I concurre sujeción al IVA por la entrega de obra tras su recepción al Ministerio de Fomento. En el Convenio Tipo II, la operación de pago al contratista constituye prestación de servicios sujeta a IVA, siendo la posterior aportación de capital del Ministerio elemento de financiación que no modifica tal sujeción. En el Convenio Tipo III, la transferencia de fondos documentada mediante factura de Adif no constituye operación sujeta si carece de contenido económico oneroso; no obstante, si la consultante actúa como intermediaria remunerada en pagos de obligaciones de terceros, concurriría sujeción como prestación de servicios auxiliares financieros.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad mercantil de capital cien por cien estatal cuyo objeto social lo constituye el proyecto, construcción y explotación de infraestructuras de transporte terrestre y la suscripción de convenios de colaboración con las Administraciones públicas. Las actividades integradas en el desarrollo de su actividad en materia de carreteras y ferrocarriles se realizan a través de encomiendas realizadas por el Ministerio de Fomento, mientras que las referentes a ferrocarriles deben tener en cuenta la actuación, cuando proceda, del Administrador de Infraestructuras Ferroviarias.
Cuestión planteada
Se consulta la sujeción al Impuesto derivada de la ejecución por la consultante de diversos convenios firmados en el desarrollo de su objeto social.
Contestación
Primero. En la información aportada junto con el escrito presentado se contiene la descripción de los siguientes convenios, cuyo régimen fiscal a efectos del Impuesto es objeto de consulta:
1º Convenio Tipo I.
En virtud de dicho convenio Tipo I, suscrito entre el Ministerio de Fomento y la entidad consultante, esta última es el órgano de contratación y, por tanto, quien procede a licitar una obra objeto de contrato con un tercero. Recibida la obra y recepcionada formalmente a satisfacción de la entidad consultante, es previsible su entrega al citado Ministerio.
2º Convenio Tipo II.
En este caso, la licitación de la obra se realiza directamente por el Ministerio de Fomento; sin embargo, la consultante se encarga de pagar al contratista con cargo a sus propios fondos, recuperando posteriormente estos importes a través de aportaciones de capital realizadas por el Ministerio.
3º Convenio Tipo III.
En este Convenio, el Administrador de Infraestructuras Ferroviarias, en adelante, Adif, es quien licita y recepciona la obra; sin embargo, los fondos para pagar dicha obra los obtiene Adif de la consultante. Esta transferencia de fondos que tiene lugar entre la consultante y Adif, se documenta a través de una factura expedida por Adif. Como variante de este mismo Convenio, la consultante abona a Adif determinadas cantidades que tienen su origen en operaciones realizadas por este organismo durante 2005 y 2006 y cuyo pago le es debido por el Ministerio de Fomento. Para llevar a cabo tales pagos, el citado Ministerio aporta previamente capital a la entidad consultante, recibiendo adicionalmente una compensación por la realización de los mismos.
Segundo. La concreción del régimen fiscal aplicable a los convenios descritos debe tomar en consideración los siguientes fundamentos de Derecho:
1.- De acuerdo con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
2.- La letra a) del apartado uno del artículo 5 de la Ley del Impuesto establece, por su parte, que se reputarán empresarios o profesionales “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”. La letra b) de dicho precepto seña que se reputarán empresarios o profesionales a las sociedades mercantiles, en todo caso.
Por otra parte, el apartado dos del mismo artículo 5 de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”, añadiendo que “en particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas”.
3.- El concepto de entrega de bienes se define, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el artículo 8.uno de la Ley 37/1992, configurándose, con carácter general, como la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante la cesión de títulos representativos de dichos bienes.
Este concepto de entrega de bienes que regula la Ley 37/1992 trae su causa del artículo 14.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (anterior artículo 5.1 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido).
En la interpretación de este concepto es necesario tener en consideración la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, que en la Sentencia de 8 de febrero de 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, Asunto C-320/88, analizaba una operación en la que una entidad había transmitido a otra el derecho a disponer de un inmueble, así como a los cambios de valor en el mismo, sus frutos y cargas, comprometiéndose igualmente a efectuar la transmisión de la propiedad jurídica sobre el mismo dentro de un plazo determinado. La entidad destinataria de esta operación quebró, cediendo los síndicos de la quiebra los derechos antes referidos a una tercera entidad, que resultó en consecuencia destinataria de la transmisión jurídica de la propiedad efectuada en su favor por parte de la propietaria originaria del inmueble. Esta operación respondía a la distinción existente en el derecho holandés entre propiedad económica, que era la que inicialmente había sido objeto de transmisión, y propiedad jurídica, que era la que se encontraba pendiente de aquélla a la fecha de la quiebra de la inicial destinataria, por lo que se transmitió definitivamente en favor de la tercera entidad.
Al analizar estos hechos, el Abogado General, que presentó sus conclusiones para este Asunto con fecha 9 de noviembre de 1989, señaló que “en la delimitación del concepto comunitario de entrega, el legislador comunitario ha puesto el acento sobre un poder de disposición que es análogo al del propietario jurídico formal. Al igual que la Comisión, también considero que el Juez nacional, basándose en los hechos concretos, debe examinar caso por caso si el contratante adquiere el poder de disposición sobre el bien "con las facultades atribuidas a su propietario". En todo caso, me parece que así sucede cuando el derecho de propiedad que le queda al vendedor inicial ha sido vaciado de tal forma que se reduce a una mera posesión jurídica”.
Los apartado 8, 9 y 10 de la Sentencia señalan lo siguiente:
“8. Con arreglo a la redacción de esta disposición, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien.
9. Esta interpretación es conforme con la finalidad de la Directiva que tiende, entre otras cosas, a que el sistema común del IVA se base en una definición uniforme de las operaciones imponibles. Ahora bien, este objetivo puede verse comprometido si la existencia de una entrega de bienes, que es una de las tres operaciones imponibles, estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un estado miembro a otro, como ocurre con la transmisión de la propiedad en el Derecho Civil.
10. Procede, pues, responder a la primera cuestión que el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se considera "entrega de bienes" la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien.”
Del contenido de esta sentencia se deduce, en primer lugar, que el concepto de entrega de bienes a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no es un concepto que admita su análisis únicamente desde el punto de vista del ordenamiento jurídico de los Estados miembros, sino que se trata de un concepto de derecho comunitario que, por tanto, precisa de una interpretación también comunitaria. Se deduce igualmente que, en relación con la existencia de una entrega de bienes a estos efectos, han de analizarse las facultades que se atribuyen al destinatario de una operación para su comparación con las que se confieren al propietario, determinando cuándo se ha producido esta atribución de facultades.
Tercero. De acuerdo con todo lo expuesto, este Centro Directivo considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta presentada:
1º La entidad consultante debe ser considerada empresario o profesional a efectos del Impuesto, estando con carácter general las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice sujetas al mismo.
No obstante, dicha conclusión debe ser matizada cuando se trate de prestaciones de servicios que tengan por destinatario al Ente territorial del que depende la consultante.
Al respecto, constituye doctrina de esta Dirección general (por todas, contestación de 1-04-2008, Nº V0641-08) entender que, en aplicación de la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de junio de 2004, los servicios realizados por organismos o sociedades, aun con forma mercantil, íntegramente dependientes de Entes territoriales y que tienen por destinatarios a estos últimos, deben considerarse no sujetos al IVA al tener la consideración de meros órganos técnico jurídicos de tales Entes.
Por lo tanto, las prestaciones de servicios realizadas por la consultante y que tengan por destinataria a la Administración General del Estado se encontrarán no sujetas al IVA cumplidos los requisitos contenidos en la referida doctrina, a saber, que la propiedad íntegra del capital de la consultante corresponda a dicho Ente, el cual gobernará en todo momento su proceso de toma de decisiones, y que de ello no se derive una distorsión significativa de la competencia.
En lo referente a las entregas de bienes realizadas por la entidad consultante, sin embargo, la citada doctrina no debe entenderse aplicable, dada la diferente naturaleza de dichas operaciones, a las que la normativa del Impuesto dispensa un tratamiento diferenciado, la ausencia de un fundamento jurisprudencial al respecto y la eventual distorsión de la competencia que una extensión de tal naturaleza podría provocar.
En consecuencia, las entregas de bienes que realice la consultante, definidas de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal que se ha citado, y que tengan por destinatario al Ministerio de Fomento, se encontrarán sujetas al IVA con arreglo al régimen que se derive de cada uno de los convenios suscritos y que se analizan en los apartados siguientes.
En este sentido, las citadas entregas se sujetan al Impuesto en la medida en que la consultante transmite la totalidad de las facultades inherentes al propietario de la obra ejecutada que, hasta ese momento, le correspondían en tanto que destinataria del contrato cuya licitación llevó a cabo en nombre propio.
2º En el convenio Tipo I, deben apreciarse dos entregas de bienes sujetas al Impuesto.
En primer lugar, la que se efectúa por parte del contratista y que tiene por destinataria a la consultante. Esta entrega de bienes se encuentra en todo caso sujeta y no exenta del IVA, debiendo el contratista expedir y entregar factura a la consultante.
En segundo lugar, la entrega que tiene lugar cuando la consultante entrega la obra finalizada al Ministerio de Fomento. Esta entrega de nuevo se encontrará sujeta al Impuesto y, no resultando de aplicación ningún supuesto de exención de los previstos en el artículo 20.uno de la Ley 37/1992, estará no exenta del mismo. Por lo tanto, la entidad consultante deberá expedir y entregar factura al Ministerio de Fomento, repercutiendo en la misma el IVA devengado por la referida entrega.
3º En los convenios Tipo II y III, la entidad consultante realiza una prestación de servicios de mediación en el pago en nombre y por cuenta del Ministerio de Fomento.
En efecto, en estos casos la entidad consultante no es destinataria de ninguna entrega de bienes, actuando en nombre y por cuenta del Ministerio de Fomento en el abono a los contratistas de la obra ejecutada (convenio Tipo II), o bien en el abono a Adif de las cantidades que el Ministerio debe pagar a este último (convenio Tipo III).
Respecto del convenio Tipo II, no se ha pactado contraprestación alguna por la mediación en el pago, por lo que, en ausencia de onerosidad y tratándose de un servicio realizado en el desarrollo de los fines propios de la consultante, se encontrará no sujeto al IVA.
No obstante, la exigencia al Ministerio de una compensación como contraprestación por la mediación en el pago de las cantidades que dicho Ente debe abonar a Adif de acuerdo con el Convenio Tipo III, podría conducir a la conclusión de que dicho servicio se encuentra sujeto al Impuesto.
Sin embargo, por tratarse de un servicio que tiene por destinataria a la Administración General del Estado (Ministerio de Fomento) y que reúne la totalidad de requisitos que se mencionan en el apartado 1º anterior en relación con los órganos técnico jurídicos de Entes públicos, dicho servicio se encontrará igualmente no sujeto al IVA.
4º La factura expedida por Adif consecuencia del convenio Tipo III a los efectos de justificar el pago realizado por la consultante a dicho organismo, deberá ser objeto de rectificación al efecto de hacer constar como destinatario de la operación que documenta el Ministerio de Fomento y no la consultante.
En efecto, la operación documentada en dicha factura, que es por la que debe expedir Adif la misma, es la correspondiente a la entrega que este organismo realiza a favor del Ministerio, en una actuación equivalente a la realizada por la consultante de acuerdo con el convenio Tipo I.
El movimiento de fondos originado por el pago de la entrega de la obra licitada por Adif y recepcionada en segunda instancia por el Ministerio, constituye la ejecución del servicio de mediación en el pago analizado en el punto 3º anterior, no la contraprestación de una operación realizada entre Adif y la entidad consultante.
5º El derecho a la deducción del Impuesto soportado encuentra su regulación esencial en el Derecho comunitario en el Título X, artículos 167 a 192 de la Directiva 2006/112/CE.
Dentro de dicho Título X, resultan de especial interés en relación con el supuesto planteado lo dispuesto por los artículos 168 y 173, en los que se abordan los requisitos y limitaciones que para el ejercicio del derecho a la deducción han de observar los empresarios o profesionales respecto de dos aspectos muy concretos: la afectación y la prorrata de deducciones.
Dichos preceptos establecen lo siguiente:
“Artículo 168
En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes:
a) el IVA devengado o pagado en dicho Estado miembro por los bienes que le hayan sido o le vayan a ser entregados y por los servicios que le hayan sido o le vayan a ser prestados por otro sujeto pasivo;
(…).”
Artículo 173
1. Por lo que se refiere a bienes y servicios utilizados por un sujeto pasivo para efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción, enunciadas en los artículos 168, 169 y 170, y operaciones que no generen tal derecho, sólo se admitirá la deducción por la parte de las cuotas del IVA que sea proporcional a la cuantía de las operaciones primeramente enunciadas.
La prorrata de deducción se aplicará, de conformidad con los artículos 174 y 175, para el conjunto de las operaciones efectuadas por el sujeto pasivo.
(…).”
La incorporación al derecho interno de los referidos preceptos se establece esencialmente. y por lo que aquí interesa a través de los artículos 94.uno (operaciones que originan el derecho a la deducción), 95 (afectación y limitaciones para dicho ejercicio) y 102 (regla de la prorrata), todos ellos de la Ley 37/1992.
Dichos preceptos establecen lo siguiente:
Artículo 94. Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.
Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)
Artículo 95. Limitaciones del derecho a deducir.
Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1º. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
(…)
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.
Artículo 102. Regla de prorrata.
Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.
(…).”
Todas las operaciones que realiza la sociedad consultante y que se encuentran sujetas al Impuesto, originan el derecho a la deducción por estar sujetas y no exentas del Impuesto o, en términos de Derecho comunitario, por estar gravadas por el mismo (artículos 168 y 94.uno de la Directiva 2006/112/CE y de la Ley 37/1992, respectivamente).
Por consiguiente, la única división que permite el conjunto de operaciones desarrolladas por la consultante es aquélla que atiende a operaciones sujetas y no exentas (gravadas) y operaciones no sujetas (no gravadas).
En estas circunstancias, no resulta procedente la formación de sectores diferenciados de actividad, ya que de la información disponible se desprende que dicha entidad sólo determina un sector de actividad en el que se agrupan todas las operaciones realizadas en el ejercicio de su objeto social que tienen por destinatario a personas o entidades diferentes del ministerio de que depende.
Por todo ello, la entidad consultante tiene un carácter dual, debiendo distinguirse del total de operaciones desarrolladas, aquellas que, por tener por destinataria a la Administración General del Estado, se encuentran no sujetas al Impuesto y no permiten la deducción en ninguna cuantía del mismo.
Una vez concretado este primer aspecto, procede a continuación establecer el criterio que ha de seguir la consultante para deducir el Impuesto que soporta por la realización de sus operaciones.
En este sentido, del total de cuotas soportadas ha de quedar excluido, de principio, las cuotas que se corresponden íntegramente con la adquisición de bienes y servicios destinados, exclusivamente, a la realización de operaciones no sujetas (servicios de mediación en el pago). Dichas cuotas no serán deducibles en ninguna proporción.
Sin embargo, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se destinen única y exclusivamente a la realización de operaciones sujetas al Impuesto, es decir, a las entregas de bienes derivadas del convenio Tipo I, serán deducibles íntegramente siempre que se cumplan el resto de requisitos que para el referido ejercicio a la deducción se establecen en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, en particular, el establecido en el artículo 97, es decir, estar en posesión de una factura que reúna la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29).
En relación con las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de operaciones sujetas al Impuesto y a aquéllas que no lo estén, habrá de considerarse lo dispuesto por el artículo 95 de la Ley 37/1992.
En este sentido, lo dispuesto por dicho precepto legal ha de interpretarse a la luz del Derecho comunitario, en particular, por el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE en cuanto dispone que “en la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor (…)”.
A tales efectos, la entidad consultante deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.
Dentro de este último grupo y cuando se trate específicamente de cuotas soportadas por adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, el artículo 95.dos prescribe que podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.
6º De acuerdo con la documentación disponible, los fondos que necesita la sociedad consultante para el desarrollo de sus operaciones son obtenidos en forma de ampliaciones en su capital suscritas y desembolsadas por el Ministerio de Fomento.
En estas circunstancias, surgiría la duda de si tales dotaciones podrían tener la condición de pagos anticipados en el sentido del artículo 75.dos de la Ley 37/1992, determinando en ese caso el devengo anticipado del IVA.
No obstante, dicho planteamiento debe ser rechazado ya que, en el momento en que se reciben los fondos correspondientes a dichas ampliaciones de capital, no puede establecerse una identificación precisa entre dichos fondos y la realización de operaciones sujetas a IVA.
Al respecto, debe citarse la sentencia de 21 de febrero de 2006, Asunto C-419/02, BUPA Hospitals, en la que el Tribunal de Justicia, analizando el artículo 10.2 de la Sexta Directiva (actual artículo 65 de la Directiva 2006/112/CE) que constituye el anclaje en el Derecho Comunitario del artículo 75.dos de la Ley 37/1992, se pronunció con arreglo a los siguientes términos:
“47. Así, el artículo 10, apartado 2, párrafo tercero, de la Sexta Directiva autoriza a los Estados miembros disponer que en tres supuestos el IVA sea exigible en una fecha posterior al devengo, en concreto, bien a más tardar en el momento de la entrega de la factura, bien a más tardar en el momento del cobro del precio, bien en los casos de no entrega o de entrega retrasada de la factura, en un plazo que deba determinarse a partir de la fecha del devengo.
48. El párrafo segundo de este apartado 2 se aparta de este orden cronológico, al establecer que, en caso de pagos anticipados a cuenta, la exigibilidad del IVA procederá sin que se haya efectuado la entrega o la prestación de servicios. Para que el impuesto pueda ser exigible en esa situación, es preciso que ya se conozcan todos los elementos relevantes del devengo, esto es, de la futura entrega o prestación, y por consiguiente, como señaló el Abogado General en el punto 100 de sus conclusiones, que los bienes o servicios estén identificados con precisión cuando se efectúe el pago a cuenta.
49.Además, esta conclusión es corroborada por la exposición de motivos de la Propuesta de Sexta Directiva (Boletín de las Comunidades Europeas, Suplemento nº11/1973, p.13) en la que la Comisión señala que, «cuando se cobran los anticipos antes del devengo, el cobro de estos anticipos hace que el impuesto sea exigible dado que las partes contratantes anuncian así su intención de sacar por adelantado todas las consecuencias financieras relacionadas con el devengo».
50. A este respecto, igualmente procede recordar que están sujetas al IVA las entregas de bienes y las prestaciones de servicios y no los pagos efectuados como contraprestación de éstas (véase la sentencia de 9 de octubre de 2001, Cantor Fitzgerald International, C-108/99, Rec. p.I-7257, apartado17). A fortiori, no pueden estar sujetos al IVA los pagos anticipados por entregas de bienes o prestaciones de servicios que todavía no estén claramente identificados.
51. Por consiguiente, procede responder a las cuestiones cuarta y sexta que no están comprendidos dentro del ámbito de aplicación del artículo 10, apartado 2, párrafo segundo, de la Sexta Directiva los pagos anticipados, como los controvertidos en el litigio principal, de una cantidad a tanto alzado que se abone por unos bienes señalados de forma general en una lista que pueda modificarse en cualquier momento de mutuo acuerdo entre el comprador y el vendedor y de la que el comprador pueda elegir, en su caso, algunos artículos en virtud de un acuerdo que en todo momento pueda resolver unilateralmente, recuperando la totalidad del pago anticipado no utilizado.”
Cuarto. A modo de resumen, puede concluirse lo siguiente:
1º El convenio Tipo I determina que la consultante es destinataria de una ejecución de obra sujeta y no exenta del IVA por la que soportará la repercusión de este tributo. La entrega subsiguiente de dicha obra finalizada al Ministerio de Fomento, es, asimismo, una entrega de bienes sujeta y no exenta del Impuesto, debiendo la consultante repercutir el IVA devengado en el referido Ministerio.
2º En los convenios Tipo II y III, la entidad consultante realiza un servicio de mediación en el pago que tiene por destinatario al Ministerio de Fomento. Este servicio se encuentra no sujeto al IVA.
3º El IVA soportado por la recepción de la ejecución de obra derivada del convenio Tipo I podrá ser deducido íntegramente por la consultante; el soportado por la adquisición de bienes y servicios directa y exclusivamente afectos a la actividad de mediación en el pago derivada de los convenios Tipo II y III, no resultará deducible en ninguna cuantía.
El IVA soportado por la adquisición de bienes y servicios destinados a la realización de la actividad global de la consultante, resultará deducible en la proporción que la realización de las operaciones sujetas al IVA (entregas de bienes derivadas del convenio Tipo I) represente sobre el total de la actividad desarrollada por la consultante. Dicha proporción habrá de determinarse de acuerdo con un criterio razonable y homogéneo. A tales efectos, debe señalarse que las operaciones de mediación en el pago deberán computarse por el importe de las compensaciones recibidas por este concepto.
4º Las dotaciones de capital recibidas del Ministerio de Fomento, no tendrán la naturaleza de pagos a cuenta en el sentido de lo dispuesto por el artículo 75.dos de la Ley del Impuesto.
Quinto. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 94-uno, 95-uno y 102