El arrendamiento con opción de compra de vivienda está exento del IVA conforme al artículo 20.1.23.d) de la Ley 37/1992, siempre que la entrega de la edificación no hubiera estado sujeta y no exenta. Esta exención se mantiene durante la fase de arrendamiento. Respecto al IRPF, la deducción por inversión en vivienda habitual no es practicable durante el período de arrendamiento (al no existir adquisición); tras el ejercicio de la opción de compra, procede la deducción sobre la base determinada conforme al art. 68 LIRPF, siendo los arrendamientos satisfechos previamente descuentos del precio de compra que no integran la base de la deducción, sino que minotan el valor de adquisición efectivo a efectos de determinar la ganancia patrimonial futura.
Hechos
El 15 de octubre de 2008, el consultante suscribió un contrato de arrendamiento con opción de compra sobre una "vivienda con protección pública para arrendamiento con opción de compra para jóvenes" (VPPA OC - J) de la Comunidad de Madrid.
Según manifiesta el consultante, en el contrato de arrendamiento con opción de compra referido se establece que una vez transcurridos siete años desde la calificación definitiva de la vivienda, el inquilino que en ese momento esté habitando la misma de forma habitual podrá ejercitar dicha opción de compra en el plazo de 30 días por un importe determinado que se calcula en base a multiplicar el importe que aparece en la calificación definitiva por un coeficiente igual a 2 y restando el 50% de las cantidades aportadas en concepto de arrendamiento. En el caso de que no se ejercite la opción de compra referida en el plazo establecido, se perdería el derecho a la misma, sin perjuicio de la continuidad del arrendamiento.
Cuestión planteada
1. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, determinar la tributación del arrendamiento de opción de compra objeto de consulta.
2. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, determinar la posibilidad de practicar la deducción por inversión en vivienda habitual con anterioridad y con posterioridad al ejercicio de la opción de compra y en su caso, si el importe de los arrendamientos satisfechos por el consultante con anterioridad al ejercicio de la opción de compra que se restan del precio de compra, forman parte de la base de la deducción.
Contestación
1. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:
De la documentación obrante en el expediente se desprende que el contrato de arrendamiento con opción de compra objeto de consulta tiene por objeto un inmueble destinado exclusivamente a vivienda, por lo que debe recordarse que la exclusión de la exención en los arrendamientos con opción de compra contenida en la letra d´) del artículo 20.uno.23º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) está ligada al concepto de primera entrega contenido en el artículo 20.uno.22º de la misma Ley.
En primer lugar, el artículo 20.uno.23º.d’) establece la exención de los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de la Ley del Impuesto, con excepción de los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto.
Para determinar si la entrega de una edificación está exenta del Impuesto hay que acudir a lo dispuesto en el artículo 20.uno.22º, según el cual estarán exentas “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación”.
Continúa dicho precepto estableciendo lo siguiente:
“(…) A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones”.
Del tenor literal del último párrafo transcrito se deduce que el legislador ha querido que el uso de la vivienda durante un plazo prudencial –por lo menos, dos años- agote la primera entrega, pero, a la vez, ha establecido la cautela de que dicho uso no se compute y, por tanto, no agote la primera entrega, cuando se realice por quien será su propietario en última instancia, con el objetivo claro de evitar posibles esquemas de minoración artificial de la base imponible aprovechando indebidamente la exención del arrendamiento.
Ahora bien, debe significarse que el precepto se refiere de forma expresa a uso, entre otros, en virtud de contratos sin opción de compra; quiere ello decir que el uso en virtud de contratos con opción de compra, por muy dilatados o sucesivos en el tiempo que sean, no pueden agotar nunca la primera entrega. Este último aspecto es de gran importancia, ya que es determinante de que por más contratos que se sucedan de arrendamiento con opción de compra, seguirá siendo de aplicación la exclusión de la letra d´) del artículo 20.uno.23º de la Ley 37/1992, y, por tanto, estos arrendamientos seguirán estando sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido como vía de traslado al consumo final del valor añadido de la promoción inicial.
En consecuencia, en el presente supuesto si finalmente se entrega la vivienda por el promotor al arrendatario que la viene ocupando, en virtud de un contrato de arrendamiento con opción de compra, la misma tendrá la consideración siempre de primera entrega conforme a lo establecido anteriormente, de manera que el arrendamiento con opción de compra será una operación no exenta.
A estos efectos, el contrato se considera de arrendamiento con opción de compra para todo aquél que tenga la condición de arrendatario, con independencia de que la opción solamente pueda ejercerse transcurrido un plazo determinado por quien resulte ser el arrendatario en dicho momento.
En consecuencia, con arreglo a lo anterior, el contrato de arrendamiento con opción de compra objeto de consulta estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido con arreglo a lo dispuesto en la letra d’) del artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, en la medida en que la entrega de la vivienda al consultante, como consecuencia del ejercicio de la opción de compra sobre la misma, estaría sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En lo que respecta al tipo impositivo, el artículo 90, apartado uno de la Ley establece que “el Impuesto se exigirá al tipo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente”.
El número 7º del artículo 91.uno.1 prevé la aplicación del tipo impositivo del 8 por ciento a los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
Con anterioridad al 1 de julio de 2010, dichos tipos eran el 16 y el 7 por ciento, respectivamente.
Por su parte, el artículo 91.dos.1 dispone en su número 6º que se aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento a las entregas de viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, cuando las entregas se efectúen por sus promotores, incluidos los garajes y anexos situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente. A estos efectos, el número de plazas de garaje no podrá exceder de dos unidades.
Respecto del tipo impositivo aplicable a los arrendamientos de viviendas con opción de compra que no se encuentren exentos, habrá de considerarse la fecha en que resulten exigibles las cuotas arrendaticias.
En este sentido, los apartados tres y cuatro de la disposición final tercera de la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (BOE del 27), han modificado los artículos 91.uno.2.17º y 91.dos.2.2º de la Ley 37/1992, respectivamente, con el fin de alinear los tipos de gravamen aplicables a este tipo de arrendamientos a los que resultan de aplicación a la entrega de las viviendas de acuerdo con su régimen de calificación. Se matiza en la letra c) de la disposición final undécima de la misma Ley 11/2009 que la entrada en vigor de dichas previsiones y, por tanto, la aplicación de los tipos reducidos, afectará “a las rentas correspondientes a contratos de arrendamiento con opción de compra de viviendas que resulten exigibles desde la entrada en vigor de la presente Ley siempre que no se haya ejercitado dicha opción de compra”.
Por lo tanto, las cuotas arrendaticias que hayan resultado exigibles hasta el día 27 de octubre de 2009 tributarán al 16 por ciento, mientras que las que se exijan con posterioridad a dicha fecha (es decir, desde el día 28 de octubre de 2009 en adelante) tributarán al 7, al 8 o al 4 por ciento según corresponda a su régimen de calificación.
En particular, la nueva redacción de ambos preceptos es la siguiente:
Artículo 91.uno.2.17º: tributación al 7 por ciento (8 por ciento desde el 1 de julio de 2010), de arrendamientos con opción de compra relativos a viviendas que no gocen de protección o no sean de protección oficial de régimen especial o de promoción pública.
“17º. Los arrendamientos con opción de compra de edificios o parte de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se arrienden conjuntamente”.
Artículo 91.dos.2.2º: tributación al 4 por ciento de arrendamientos con opción de compra relativos a viviendas calificadas como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública.
“2. Las prestaciones de servicios siguientes:
(…)
2.º Los arrendamientos con opción de compra de edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se arrienden conjuntamente”.
2. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
El artículo 68.1.1º de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF que regula la deducción por inversión en vivienda habitual dispone que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual en función de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir su residencia habitual.
El concepto de vivienda habitual del contribuyente viene recogido, en desarrollo del artículo 68.1.3º de la LIRPF, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), considerándose como tal, con carácter general, “la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”, salvo que concurran determinadas circunstancias que necesariamente exijan en cambio de vivienda en un plazo inferior. Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual desde su adquisición, “…debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”.
Conforme a ello, para considerar una vivienda como habitual, y poder practicar la deducción por inversión en vivienda, se requiere que en el contribuyente concurran dos requisitos: la adquisición de su pleno dominio, aunque este fuera compartido, y que constituya o vaya a constituir su residencia habitual durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
Es criterio de éste Centro Directivo que el cómputo de los tres años de residencia habitual está ligado al de titularidad del pleno dominio del inmueble, aunque sea parcial, no pudiendo tenerse en consideración el tiempo, inmediatamente previo a la adquisición, durante el cual el contribuyente pudiera venir residiendo en la vivienda en calidad de arrendatario.
Por lo anterior, mientras no ejercite la opción de compra sobre la misma, al no ser titular del pleno dominio de la vivienda, el consultante no podrá practicar la deducción por inversión en vivienda habitual.
Una vez ejercitada la opción de compra, el consultante podrá aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual regulada en el artículo 68.1 de la LIRPF por las cantidades satisfechas por la adquisición de su vivienda habitual.
No obstante, aun habiéndose ejercitado la opción de compra, las cantidades satisfechas por el consultante por el arrendamiento de la vivienda, con independencia de que se hubiese pactado que parte o la totalidad su importe se descuente del precio total convenido por la transmisión del inmueble, no formarán parte de la base de la deducción por inversión en vivienda habitual referida.
Dichas cantidades formarán parte de la base de deducción por alquiler aplicable en cada uno de los ejercicios en que se hubieran satisfecho.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, Arts. 20.uno.23º.d'), 90.uno y 91.uno y dos; Ley 35/2006, Art. 68-1-1º; RD 439/2007, Art 54.