La pérdida por deterioro del crédito frente al socio mayoritario es fiscalmente deducible conforme al artículo 10.3 TRLIS, al tratarse de una corrección contable que refleja hechos económicos reales (subrogación en los derechos del acreedor ejecutado, insolvencia del deudor y calificación como crédito subordinado). La deducibilidad no se ve afectada por la ausencia de contraprestación en la constitución de la garantía hipotecaria original, al no existir en el ordenamiento una limitación específica que descarte la corrección positiva de bases imponibles por deterioros derivados de operaciones con vinculadas, siempre que el deterioro esté objetivamente constatado y contablemente registrado conforme a NIIF.
Hechos
La consultante tiene por objeto social la promoción de viviendas para su venta. Se encuentra participada desde hace años por la sociedad X en un 99,99% quien, asimismo, es administrador único de aquélla.
La sociedad X formalizó tres préstamos hipotecarios con una entidad financiera independiente en los ejercicios 2008 y 2009. En garantía de dichos préstamos, la consultante constituyó hipoteca de primer rango sobre parte de las fincas de su propiedad.
Ante el incumplimiento de la sociedad X, en julio de 2009, las deudas frente a la entidad financiera prestamista devinieron vencidas, líquidas y exigibles.
Con fecha 28 de septiembre de 2009, la sociedad X fue declarada en concurso voluntario de acreedores mediante auto del Juzgado de lo Mercantil competente.
En noviembre de 2009, la administración concursal de la sociedad X otorgó conformidad a la elevación a público de la escritura de adjudicación en pago de asunción de las mencionadas deudas, sin realizarse una renovación o prórroga expresa de plazos, en virtud de la cual la consultante entregaba los bienes inmuebles hipotecados por el valor de la duda existente a dicha fecha, asumiendo entonces la deuda que hasta la fecha ostentaba la mencionada entidad financiera. Contablemente, la consultante reconoció un crédito frente a la sociedad X
En virtud de lo anterior, la consultante se subrogó en el lugar de la entidad financiera, es decir, entre los deudores previos a la declaración de concurso, calificándose su crédito como crédito concursal subordinado en virtud de lo dispuesto en el artículo 93.2.3º de la Ley Concursal.
Ante la incertidumbre del buen fin del concurso de acreedores y la calificación de subordinado del crédito de la consultante frente a la sociedad X, a 31 de diciembre, los auditores de cuentas consideraron que existían evidencias objetivas suficientes para sustentar que el valor de dicho crédito se había deteriorado, razón por la cual efectuaron la corrección valorativa necesaria, registrándose como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias de la consultante.
Cuestión planteada
Se plantea si la pérdida por deterioro del crédito frente a la sociedad X, socio mayoritario y administrador único de la consultante, contablemente registrada, tiene la consideración de gasto fiscalmente deducible.
Contestación
El artículo 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en adelante TRLIS, establece lo siguiente:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
En el supuesto concreto planteado, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, la sociedad consultante está participada en un 99,99% por la sociedad X. En los ejercicios 2008 y 2009, en garantía de tres contratos de préstamo celebrados entre la sociedad X y una entidad financiera independiente, la sociedad consultante constituyó hipoteca de primer rango sobre parte de las fincas de su propiedad. Los contratos de garantía financiera celebrados entre la entidad consultante y su socio mayoritario fueron celebrados sin contraprestación.
En el ejercicio 2009, ante el incumplimiento del deudor principal (sociedad X), el acreedor ejecutó la garantía hipotecaria, adjudicándose, en pago de los mencionados préstamos, las fincas hipotecadas propiedad de la consultante. Como consecuencia de lo anterior, la consultante se subrogó en la posición de la entidad acreedora, frente al deudor principal, reconociendo contablemente un derecho de crédito frente a la sociedad X. Dado que esta última, con fecha 28 de septiembre de 2009, había sido declarada en concurso voluntario de acreedores, mediante auto del Juzgado de lo Mercantil competente, su crédito fue calificado por la administración concursal como crédito concursal subordinado en virtud de lo dispuesto en el artículo 93.2.3º de la Ley Concursal. Contablemente, al cierre del ejercicio 2009, dada la existencia de evidencias objetivas del deterioro de dicho crédito, la consultante registró una pérdida por deterioro, dando lugar al reflejo de un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio.
La presente consulta se evacua partiendo de la consideración que tanto el otorgamiento de la garantía hipotecaria a favor de la sociedad X, como el reconocimiento del derecho de crédito frente al deudor principal y la baja de los inmuebles transmitidos con ocasión de la adjudicación en pago de las deudas garantizadas, así como la pérdida por deterioro del mencionado derecho de crédito han sido registrados con arreglo a lo dispuesto en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.
Fiscalmente, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 16.3 del TRLIS:
“3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores.
(…)
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento, o al 1 por ciento si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
(…)”
Con arreglo a lo anterior, la consultante y su socio mayoritario (sociedad X) tienen la consideración de entidades vinculadas.
Respecto a la deducibilidad de la pérdida por deterioro del derecho de crédito reconocido por la consultante frente a su socio mayoritario, el apartado 2 del artículo 12 del TRLIS establece lo siguiente:
“Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.
b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.
d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.
No serán deducibles las pérdidas respecto de los créditos que seguidamente se citan, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía:
1.º Los adeudados o afianzados por entidades de derecho público.
2.º Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca.
3.º Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía.
4.º Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución.
5.º Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.
No serán deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las pérdidas basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.
(…)”
Mercantilmente, el artículo 2 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, establece lo siguiente:
“1. La declaración de concurso procederá en caso de insolvencia del deudor común.
2. Se encuentra en estado de insolvencia el deudor que no puede cumplir regularmente sus obligaciones exigibles.
(…)”
En virtud de todo lo anterior, la deducibilidad de la pérdida por el deterioro del crédito frente a la sociedad X, derivada de su insolvencia, se regirá por lo dispuesto en el artículo 12.2 del TRLIS previamente transcrito. Por tanto, en la medida en que el deudor principal ha sido declarado en concurso de acreedores, siguiendo lo dispuesto en el artículo 12.2.c) del TRLIS, y que en el ejercicio 2009, el deudor principal –socio mayoritario y administrador único de la consultante- fue declarado en concurso voluntario por el Juzgado de lo mercantil competente y que dicha declaración únicamente procede en caso de insolvencia del deudor común, la pérdida por el deterioro del crédito frente a la sociedad X tendrá la consideración de fiscalmente deducible puesto que la insolvencia del deudor, vinculado con la consultante, ha sido declarada judicialmente siguiendo lo dispuesto en el artículo 12.2 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 12-2, 10-3 y 16