La rectificación de facturas originarias dirigidas al intermediario resulta procedente conforme al artículo 89 de la Ley 37/1992, dado que el devengo del IVA y su repercusión se produjeron correctamente en el momento de la prestación de servicios y entrega de bienes (artículos 75.uno.2º y 88.uno). La posterior facturación al cliente final no modifica retroactivamente aquellos hechos imponibles ya devengados, sino que constituye un nuevo hecho imponible independiente que debe reflejarse en documentación adicional; la rectificación de las facturas al intermediario solo procede si concurren los supuestos del artículo 80 (anulación, devolución o modificación de la operación originaria por resolución firme o acuerdo comercial), no por la mera circunstancia de facturación posterior al cliente final.
Hechos
La entidad consultante, dedicada a la elaboración de matrices, atendió en 2004 un pedido consistente en el diseño de unos prototipos para posteriormente elaborar unas matrices. El cliente, que actuaba en nombre propio pero por cuenta de un tercero, abonó el precio de la elaboración de los prototipos y una parte del correspondiente a las matrices. Dado que dicho cliente no ha podido ser localizado ni ha abonado las cantidades pendientes, la relación contractual ha terminado estableciéndose entre la consultante y el destinatario final de los trabajos.
Cuestión planteada
Se consulta si resulta procedente rectificar las facturas de los trabajos que tuvieron por destinatario a quien actuó en nombre y por cuenta del cliente final, teniendo en cuenta que los mismos trabajos han sido facturados íntegramente y en segundo lugar a dicho cliente final.
Contestación
1.- El artículo 75 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece lo siguiente:
“Artículo 75. Devengo del Impuesto.
Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
(…)
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
No obstante, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.
(…)
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
(…)”.
2.- Por otra parte, el artículo 88.uno de la Ley del Impuesto establece que “los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos”.
3.- De la descripción de hechos parece deducirse que la consultante realizó a favor de quien actuaba como mediador en nombre propio pero por cuenta de un tercero una entrega de unos prototipos y, asimismo, recibió el pago a cuenta correspondiente al 30 por ciento de la elaboración de unas matrices.
Ambos supuestos determinan, conforme los preceptos reproducidos, el devengo del Impuesto y, por consiguiente, la necesaria consignación de su importe en la autoliquidación correspondiente. Asimismo, señalan la obligación de repercutir dicho Impuesto devengado en el referido mediador.
4.- El artículo 89.uno de la Ley 37/1992, establece que “los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible”.
En este sentido, el artículo 80 señala lo siguiente:
“Artículo 80. Modificación de la base imponible.
Uno. La base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los artículos 78 y 79 anteriores se reducirá en las cuantías siguientes:
(…)
Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.
(…)”.
De la información disponible no parece deducirse que la operación de elaboración de los prototipos, ya cobrados, o el pago a cuenta de las matrices que no llegaron a entregarse pero que se hizo efectivo por el mediador hayan quedado sin efecto ni total ni parcialmente.
Así, cuando se produjo el cobro de ambos importes se devengó el Impuesto con arreglo a lo dispuesto por el artículo 75.dos de la Ley 37/1992, no habiendo quedado sin efecto tales pagos con posterioridad, por lo que no resultará procedente modificar la base imponible de tales operaciones.
5.- La entrega de las matrices al nuevo destinatario una vez estén terminadas, dará lugar al devengo del Impuesto por una nueva operación distinta de la que tuvo lugar frente al mediador y cuya base imponible vendrá determinada por la total contraprestación que la consultante y dicho destinatario hayan pactado.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 75, 88