La DGT reconoce que la fecha de adquisición de las fincas para el cálculo de la ganancia patrimonial en el régimen especial de sociedades patrimoniales se corresponde con la adquisición del suelo, permitiendo aplicar los coeficientes de abatimiento regulados en el TRLIRPF desde esa fecha inicial hasta el 31/12/1996. La ganancia patrimonial resultante de la transmisión se cuantificará conforme a los artículos 31 a 34 del TRLIRPF, integrándose en la base imponible general o especial según la naturaleza de la renta.
Hechos
Una sociedad adquirió una finca el 19/11/1987.
El 14/2/1990 efectuó la declaración de obra nueva y división horizontal de la citada finca.
El 2/1/1998 aportó a determinada sociedad en transparencia fiscal las fincas segregadas.
El 8/11/2004 la sociedad, transformada en sociedad patrimonial realizó la división horizontal de una de las fincas anteriormente aportadas.
Con fecha 31/1/2005 la sociedad patrimonial transmitió dos fincas, entre ellas una de las segregadas el 8/11/2004.
Por último, el 21/7/2005 la sociedad patrimonial transmitió dos fincas más de las indicadas anteriormente.
Cuestión planteada
Si podría entender la sociedad patrimonial que la fecha de adquisición de las fincas se corresponde con la adquisición del suelo y la declaración de obra nueva a los efectos de la declaración del Impuesto sobre Sociedades del 2005. En caso afirmativo, podría aplicar a las ganancias patrimoniales resultantes los coeficientes de abatimiento por el periodo que transcurre desde su primera adquisición hasta el 31/12/1996.
Contestación
El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula en el Capítulo VI de su Título VII, artículos 61 a 63, el régimen especial de las sociedades patrimoniales.
El artículo 61.1 del TRLIS establece:
“1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquéllas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
(…).
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social”.
En el escrito de consulta se afirma que la sociedad propietaria de las fincas sobre las que versa la cuestión planteada es una sociedad patrimonial, por lo tanto, esta contestación se efectúa partiendo del hecho de que la sociedad tributa en el régimen especial de las sociedades patrimoniales al cumplir las condiciones establecidas en el artículo 61.1 del TRLIS.
De acuerdo con el artículo 61.3 del TRLIS, la base imponible de las sociedades patrimoniales se dividirá en dos partes, la general y la especial, y se cuantificará según lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, con las limitaciones y condiciones que en dicho apartado se indican.
Así en el caso concreto que nos ocupa, la transmisión de cada una de las fincas dará lugar a una ganancia o pérdida patrimonial como consecuencia de las variaciones en el valor del patrimonio de la entidad derivadas de la alteración en la composición de su patrimonio, cuya determinación y cuantificación deberá efectuarse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 31 y siguientes del TRLIRPF.
A estos efectos, el importe de la variación patrimonial vendrá dado, según el artículo 32 del TRLIRPF, por la diferencia entre el valor de adquisición y de transmisión de los elementos transmitidos, determinados éstos conforme establecen los artículos 33 y 34 del TRLIRPF, dependiendo de que la transmisión sea a título oneroso u lucrativo, respectivamente .
Cuantificada la variación patrimonial, se integrará en la parte general o especial de la base imponible del Impuesto en función del período en que el inmueble haya permanecido en el patrimonio del contribuyente, concretándose su entrada en éste en la fecha de su adquisición.
Por lo tanto, la fecha de adquisición viene determinada por la fecha en la cual los elementos pasan a formar parte integrante del patrimonio del obligado tributario. Así, en el supuesto de que los elementos patrimoniales transmitidos hayan sido adquiridos por la sociedad mediante una aportación al capital social de la misma, bien sea en el momento de constitución o en una ampliación posterior, y a falta de mayor información en el escrito de consulta, habrá que estimar, siguiendo el criterio general, que en el Derecho español, según el Tribunal Supremo y opinión mayoritaria de la doctrina, la transmisión de la propiedad requiere la existencia de título y el modo.
En este caso, el título viene dado por la operación societaria realizada y en cuanto al modo el artículo 1462 del Código Civil establece que: “Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador. Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario.”
Aplicada dicha tesis al caso planteado en consulta no cabe más que concluir que la fecha de adquisición de las fincas adquiridas por la sociedad patrimonial mediante aportación al capital social de la misma, será la fecha en que la sociedad haya adquirido la propiedad de las citadas fincas, la cual deberá ser, salvo que de la misma se deduzca otra cosa, la fecha del otorgamiento de la escritura pública en que se acuerde la constitución de la sociedad o bien en la que se acuerde el aumento de capital de la misma, dependiendo de las circunstancias concurrentes en el momento de la adquisición.
Respecto a la segunda cuestión planteada, acerca de la posibilidad de aplicar a las ganancias patrimoniales resultantes los coeficientes reductores por el periodo que transcurre desde su primera adquisición hasta el 31/12/1996. Hay que negar dicha posible aplicación a las sociedades patrimoniales al quedar expresamente prohibido en el artículo 61.3.a).2.º del TRLIS de acuerdo con el cual : “En el cálculo del importe de las ganancias patrimoniales no resultará de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004 art. 61