La operación de escisión parcial se acogerá al régimen fiscal especial del capítulo VIII, título VII del TRLIS si concurren simultáneamente dos requisitos: (i) cumplimiento de los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 (transmisión en bloque de una o varias partes del patrimonio que formen unidades económicas autónomas, con atribución proporcional de valores a los socios y reducción de capital), y (ii) conformidad con el concepto fiscal de rama de actividad del artículo 83.4 TRLIS (conjunto de elementos patrimoniales susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica). La neutralidad fiscal del régimen especial requiere que la operación reúna ambas condiciones simultaneadamente; su ausencia en cualquiera de ellas determina la no aplicabilidad del tratamiento preferente.
Hechos
La entidad consultante realiza dos actividades claramente diferenciadas:
-Por un lado, la comercialización al por menor de juguetes de todas las clases, contando para ello, y entre otros, con una red de tiendas de juguetes repartidas por todo el territorio nacional.
-Por otro lado, la actividad de servicios logísticos, consistentes en servicios de recepción almacenaje, manipulación y distribución de juguetes para dar servicio a su red de tiendas de venta al público.
Para el desarrollo de cada una de estas actividades cuenta con la correspondiente organización de medios materiales y humanos perfectamente definidos, diferenciados e identificables. En concreto, para la actividad de servicios logísticos entre los medios materiales y humanos se encuentran, entre otros, una nave industrial, personal específicamente afecto a dichas actividades, medios de transporte interno para dar servicio en el centro logístico, mobiliario industrial, medios materiales de oficina, parcela de suelo industrial con expectativas de construir en un futuro una nueva nave de servicios logísticos y una nave industrial que actualmente se encuentra arrendada a un tercero.
La entidad consultante pretende realizar una operación de escisión parcial, consistente en la segregación de su rama de actividad de servicios logísticos, para su transmisión en bloque a una entidad de responsabilidad limitada de nueva creación, que se dedicará en exclusiva a dicha actividad, y cuyas participaciones sociales serán atribuidas a los actuales socios de la entidad consultante de forma proporcional a su participación actual, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y en su caso, una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal.
Una vez realizada la escisión parcial, la entidad consultante continuaría desarrollando la actividad de comercialización al por menor de juguetes de todas las clases, contando para ello, al menos, con los mismos medios materiales y humanos que los utilizados hasta la fecha, y que en su conjunto también configuran una rama de actividad. Al mismo tiempo, formalizaría con la sociedad beneficiaria de la escisión parcial todos los contratos que fuesen oportunos para que ésta le preste los servicios logísticos necesarios para su actividad.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Posibilitar la entrada en el capital de la compañía de un grupo multinacional del sector del juguete con el que actualmente se está negociando. Dicho grupo no está interesado en participar en la actividad logística ni en el patrimonio afecto a la misma, y únicamente está interesado en participar y potenciar la actividad de comercialización al por menor de juguetes.
-Aumentar las posibilidades de entrada en el capital de la compañía de otros terceros, vía ampliación de capital, y con ello reforzar económicamente la actividad de comercialización de juguetes en todas las clases.
-Conseguir una mayor racionalización y mejor organización de los recursos disponibles, y con ello una mejora en el control y seguimiento de cada una de las actividades, un mayor grado de profesionalización y especialización en cada una de ellas, una mayor competitividad y en definitiva, una gestión más eficiente que maximice la rentabilidad de ambas actividades.
-Adaptar la estructura empresarial a la diferente consideración del patrimonio de la entidad, separando los riesgos de negocio asociados a cada actividad, y aportando una mayor claridad y transparencia de la imagen empresarial y mercantil frente a terceros.
-Mejorar las vías de acceso a una financiación específica e independiente para cada actividad en función de los riesgos empresariales asociados a cada una de ellas.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, considera escisión parcial la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.2 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica con medios materiales y personales en sede de la sociedad transmitente, autónoma y diferenciada del resto de actividades desarrolladas por ésta, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, e igualmente en la entidad transmitente se mantenga otra explotación económica que le permita seguir realizando la misma actividad que ya venía realizando determinante de una rama de actividad, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.
Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso planteado, en el que la consultante, de acuerdo con los datos aportados, parece contar con una organización de medios materiales y personales diferenciada para la actividad de la comercialización al por menor de juguetes de todas las clases y por otro lado la actividad de servicios logísticos, de manera que tras la escisión, la sociedad de nueva creación beneficiaria continuará con la actividad de servicios logísticos mencionada que ya venía desarrollando la consultante, manteniéndose en ésta la actividad de comercialización al por menor de juguetes de todas las clases. No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de varias ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con los objetivos de posibilitar la entrada en el capital de la compañía de un grupo multinacional del sector del juguete que no está interesado en participar en la actividad logística ni en el patrimonio afecto a la misma, o bien aumentar la posibilidad de entrada en el capital de la compañía de otros terceros, conseguir una mayor racionalización y mejor organización de los recursos disponibles, mejorar el control y el seguimiento de cada una de las actividades, un mayor grado de profesionalización y especialización en cada una de ellas, una mayor competitividad y una gestión más eficiente que maximice la rentabilidad de ambas actividades, por otro lado, adaptar la estructura empresarial a la diferente consideración del patrimonio de la entidad separando los riesgos de negocio asociados a cada actividad y mejorar las vías de acceso a una financiación específica e independiente para cada actividad en función de los riesgos empresariales asociados a cada una de ellas. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, arts: 83 y 96