La aplicabilidad del régimen de sociedades patrimoniales exige concurrencia cumulativa de dos requisitos durante más de 90 días del ejercicio: que más del 50% del capital pertenezca a diez o menos socios o a grupo familiar (consanguinidad hasta cuarto grado), y que más de la mitad del activo esté constituido por valores o elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas. Se excluye el régimen cuando todos los socios son personas jurídicas no patrimoniales o cuando una entidad de derecho público posee más del 50% del capital. La cualificación de "actividad económica" se determina conforme a criterios del IRPF, y ciertos valores cuyo precio de adquisición no supere los beneficios no distribuidos de origen económico se excluyen del cómputo del activo patrimonial.
Hechos
La sociedad consultante, constituida a mediados del 2001, tenía como objeto social la promoción, compra y venta de solares y edificaciones de todas clases.
Dicha sociedad adquirió a lo largo de 2001 cinco fincas rústicas y urbanas, efectuando distintas gestiones urbanísticas a través de distintos planes para su recalificación y urbanización.
Sobre las indicadas fincas no se ha iniciado ninguna ejecución material de urbanización ni de parcelación, ni la sociedad pretende llevarlas a cabo, teniendo como intención, actualmente, vender las referidas fincas.
Asimismo, la consultante se dio de baja en el IAE de promoción inmobiliaria de terrenos el 28/10/2005, limitando su objeto social a la compraventa y arrendamiento de inmuebles.
La sociedad no ha realizado actividad alguna desde su constitución y sus socios son personas físicas en número inferior a 10.
Cuestión planteada
Si la sociedad consultante le resulta de aplicación el régimen de las sociedades patrimoniales.
Contestación
El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula en sus artículos 61 a 63 el régimen especial de las sociedades patrimoniales.
El artículo 61 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece lo siguiente:
“1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a la misma, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
(…).
2.º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b) Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a diez o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de noventa días del ejercicio social.
2. No se aplicará el presente régimen a sociedades en las que la totalidad de los socios sean personas jurídicas que, a su vez, no sean sociedades patrimoniales o cuando una persona jurídica de derecho público sea titular de más del 50 por ciento del capital. Tampoco se aplicará en los períodos impositivos en que los valores representativos de la participación de la sociedad estuviesen admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores previstos en la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores”.
En resumen, la consultante tendrá la consideración de sociedad patrimonial si concurren estas tres circunstancias:
- Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
- Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a diez o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
- Que ambas circunstancias concurran durante más de noventa días del ejercicio social.
En relación con la primera de estas circunstancias, para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Al respecto, el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, señala:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquéllos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”.
La promoción inmobiliaria constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. En relación con ella no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF, que se refiere a las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles, actividades distintas de la promoción inmobiliaria. Al respecto, la nota del epígrafe 833.1 “Promoción de terrenos”, de la Sección 1ª del Anexo 1 del Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las Tarifas y la Instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, establece que dicho epígrafe “comprende la compra o venta de edificaciones totales o parciales en nombre y por cuenta propia, así como la urbanización, parcelación, etc., de terrenos, todo ello con el fin de venderlos”.
Sin embargo, los datos aportados por la consultante permiten llegar a la conclusión de que no ha habido un inicio material de la actividad promotora. La mera intención o voluntad de llevarla a cabo no implica su comienzo efectivo. Por esta causa, el alta en el IAE no implica dicho comienzo. Del mismo modo, las simples actuaciones preparatorias o tendentes a comenzar el desarrollo efectivo de la actividad, como la realización de distintas gestiones urbanísticas para la recalificación de terrenos, tampoco suponen su inicio material. Por tanto, la entidad no ha llegado a realizar la actividad promotora, por lo que ningún elemento de su activo ha estado afecto a la misma. En consecuencia, puede concluirse que concurre en ella la primera de las circunstancias indicadas más arriba.
Asimismo, al concurrir igualmente las otras dos circunstancias, la sociedad debe tributar en el régimen especial de las sociedades patrimoniales.
Ahora bien, la conclusión expuesta podría verse alterada si concurrieran otras circunstancias no descritas en el escrito de la consulta. Así, si con anterioridad la consultante ha desarrollado otras operaciones de promoción o bien las realiza con posterioridad es evidente que lleva a cabo con continuidad una actividad de promoción inmobiliaria. De la misma forma, otra circunstancia relevante sería la posible vinculación con las personas o entidades a las que, en su caso, se transmitiese la parcela para su posterior promoción, dado que ello sería un indicio de la existencia de actividad económica considerando conjuntamente los sujetos vinculados, en donde la consultante sería un mero instrumento para desarrollar tal actividad y cuya intervención tiene como finalidad buscar una ventaja fiscal al margen de otro efecto económico relevante.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg. 4/2004 Art. 61