La concesión de una opción de compra sobre inmueble afecto a actividad empresarial constituye prestación de servicios sujeta a IVA, con base imponible igual a la contraprestación íntegra pactada por la opción. Si se ejercita y se efectúa la entrega del terreno, se genera un segundo hecho imponible (entrega de bienes) que deberá analizarse separadamente conforme a los criterios de sujeción y exenciones del artículo 20 LIVA, siendo potencialmente exenta si concurren las condiciones del terreno rústico no edificable o destinado a parques y jardines públicos.
Hechos
La entidad consultante ha constituido una opción de compra sobre un solar de su propiedad a favor de un tercero. En el supuesto de que dicho tercero decida finalmente ejercitar la opción de compra, el precio de la misma se descontará del correspondiente a la entrega del solar. Sin embargo, para el supuesto de que dicha opción no se ejercitara, el consultante hará suya una cantidad de dinero entregada adicionalmente por el optante en el momento de la firma del contrato de opción.
Cuestión planteada
Se consulta la base imponible del contrato de opción, el de la compraventa en caso de que ésta se concluyera y si la indemnización pactada constituiría la contraprestación de una operación sujeta al Impuesto.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 11.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con dicha Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
En estos términos, la concesión por un empresario o profesional de una opción de compra sobre un bien inmueble afecto a su actividad empresarial o profesional es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido que, de acuerdo con lo establecido en el artículo anteriormente reproducido, se considerará "prestación de servicios", por cuanto la concesión de dicha opción no supone la transmisión del poder de disposición sobre el inmueble objeto de la opción y no es una entrega de bienes, sino la constitución de un mero derecho a favor del beneficiario de la opción, que podrá o no ejercitarla llegado el momento.
En el supuesto planteado, en el que la opción puede ejercitarse o no, no comprometiéndose la sociedad beneficiaria a su ejercicio, su concesión constituye una prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, sujeta al Impuesto.
El artículo 78, apartado uno de la Ley 37/1992, dispone que “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”
Por tanto, la base imponible de la prestación de servicios constituida por la concesión de la opción de compra será la contraprestación total pactada por la misma.
2.- Cuando se ejercite la opción y se efectúe la entrega del terreno, se producirá un segundo hecho imponible distinto de la prestación de servicios en que consiste la concesión de una opción de compra sobre un bien.
En primer lugar, habrá que determinar si esta operación (entrega del terreno) se halla sujeta al Impuesto.
De acuerdo con el artículo 4.uno de la Ley 37/1992, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Por otra parte, el artículo 20.uno.20º considera exentas del Impuesto las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
Si bien no se explicita en el escrito presentado, parece deducirse que el terreno es edificable; bajo esta hipótesis, la entrega del mismo estará sujeta y no exenta del Impuesto.
La base imponible de este segundo hecho imponible, según dispone el apartado uno del citado artículo 78 de la Ley 37/1992, estará constituida por el importe total de la contraprestación, correspondiente a dicha operación.
De acuerdo con la información disponible, en el supuesto de que se ejercite la opción de compra la cantidad abonada por la constitución de la misma se descontará del precio total pactado para la compraventa.
En estas circunstancias, la base imponible de la compraventa estará constituida por la contraprestación total pactada, magnitud que, en el supuesto consultado, será el resultado de minorar el precio total de la compraventa en el importe abonado en su día por la constitución de la opción de compra por haberlo pactado así expresamente las partes.
No resulta aplicable a los hechos que se exponen en su escrito de consulta lo dispuesto en el artículo 78.tres.2º de la Ley 37/1992, conforme al cual descuentos y bonificaciones no reducen la base imponible cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones.
Este precepto impide la minoración de la base imponible en el importe de la contraprestación de otras operaciones con la pretensión de excluir el denominado “neteo”, esto es, la práctica consistente en repercutir el impuesto, en caso de que existan operaciones cruzadas entre dos empresarios o profesionales, únicamente sobre el importe neto resultante de ambas.
Por el contrario, cuando lo que ocurre es que un mismo empresario realiza dos operaciones, una prestación de servicios, el otorgamiento de un derecho de opción, con su contraprestación, y una entrega de bienes, cuya contraprestación específicamente convenida por las partes se reduce como consecuencia de haberse realizado esta operación anterior, la concesión del derecho de opción, cada una de dichas operaciones tendrá su base imponible, que será la contraprestación pactada por las partes.
No hay en este caso neteo alguno, sino la determinación de la base imponible de las operaciones por el importe convenido por las parte para cada una de ellas.
En consecuencia, la base imponible de la opción de compra será la contraprestación pactada por su concesión y la base imponible de la entrega del suelo en ejercicio de dicha opción será la contraprestación pactada por ella, restando, en caso de que así se haya convenido, la cantidad satisfecha por la opción.
3.- En el supuesto de que la opción de compra no llegara a ejercitarse, las partes han pactado el abono por parte del optante de una cantidad cierta a favor del propietario del solar.
De la información disponible no queda claro la razón del abono de dicha cantidad. Al respecto, ha de tenerse en cuenta que, con carácter general, cuando se concede un derecho de opción a cambio de un precio, en el supuesto de que dicha opción no llegue a ejercitarse no habrá lugar al pago de cantidad adicional alguna a quien concedió dicha opción, ya que precisamente para eso se abonó el precio de la misma, quedando al libre albedrío del optante el ejercicio de la misma llegado el momento temporal fijado para ello.
En consecuencia, habrían de analizarse en detalle las cláusulas pactadas entre las partes para poder realizar un juicio inequívoco sobre el tratamiento tributario procedente a efectos del Impuesto.
En particular, podría darse el caso de que la cantidad abonada aparentemente por el optante para el caso de que la opción no llegara a ser ejercitada, tuviera en verdad la naturaleza de pago a cuenta de la futura entrega del solar. Dicho pago a cuenta supondrá el devengo anticipado del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 75.dos de la Ley 37/1992.
En este supuesto, y con arreglo a lo dispuesto por el artículo 78, apartado dos, número 5º de la Ley del Impuesto, en cuya virtud se incluirán en la base imponible "las percepciones retenidas con arreglo a derecho por el obligado a efectuar la prestación en los casos de resolución de las operaciones sujetas al Impuesto”, no habría lugar a realizar corrección alguna en el caso de que la venta no llegara a realizarse finalmente.
Sólo en el supuesto de que dicho pago adicional tuviera una verdadera naturaleza indemnizatoria, resarciendo al consultante por la no perfección de la venta del terreno, su importe no podrá ser considerado como la contraprestación de ninguna entrega de bienes o prestación de servicios efectuada por la entidad consultante.
En estos términos, el abono de dicha indemnización no tendrá efecto alguno en relación con el Impuesto.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 78-uno y 78-tres-2º-