El régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS es aplicable a aportaciones no dinerarias cuando: (i) la entidad receptora es residente en España o tiene EP en territorio español afecto a los bienes; (ii) el aportante participa post-aportación en al menos el 5% de los fondos propios; (iii) en caso de IRPF con aportación de acciones/participaciones, la entidad receptora debe ser residente en España, no ser sociedad patrimonial ni AIE/UTE, carecer de actividad principal de gestión patrimonial, la participación supone al menos 5% de fondos propios, y poseerse ininterrumpidamente durante el año anterior; (iv) para otros elementos en IRPF, deben estar afectos a actividad económica con contabilidad conforme al Código de Comercio. La aplicación es optativa para el sujeto pasivo.
Hechos
La persona física consultante es titular en régimen de gananciales del 25% del capital social de la entidad S, que tiene como objeto social la promoción o fomento de empresas mediante participación en su capital y la realización de las siguientes operaciones:
-La suscripción de acciones o participaciones de sociedades dedicadas a actividades de carácter empresarial cuyos títulos no coticen en bolsa.
-La adquisición de acciones o participaciones a que se refiere la letra anterior por compra de las mismas.
-La suscripción de títulos de renta fija emitidos por las sociedades en que participe o concesión de créditos a las mismas por un plazo superior a cinco años.
-La prestación, de forma directa o indirecta, a las sociedades en las que participe de servicios de asesoramiento, asistencia técnica y otras similares que guarden relación con la administración de sociedades participadas, con su estructura financiera o con sus procesos productivos o de comercialización.
Los elementos patrimoniales más significativos del activo de la sociedad son las participaciones en otras entidades, formando un grupo que tributa en el Impuesto sobre Sociedades dentro del régimen especial de consolidación fiscal. Para el desarrollo de la actividad, la entidad S, dispone de medios materiales y tiene dos personas empleadas.
Se pretender realizar por parte del consultante y de su cónyuge, la aportación a una entidad de nueva creación de las participaciones que ostenta en la sociedad S, a cambio de la suscripción del 100% de sus participaciones sociales.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Facilitar la sucesión en esta participación del 25% que el consultante ostenta en la entidad S.
-Mantener la unidad de decisión y gestión sobre dicho porcentaje de participación y así evitar la fragmentación y la previsible pérdida de valor.
-La gestión por parte de los herederos del consultante de modo unitario de los derechos políticos y económicos inherentes al porcentaje del 25% anteriormente citado, ostentando su titularidad sin merma de su valor.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. (…).
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
En relación a las aportaciones realizadas, de los datos que aparecen en la consulta se desprende que se cumplen los requisitos exigidos por el artículo 94 del TRLIS. En primer lugar, la entidad que recibe la aportación es residente en territorio español, en segundo lugar los sujetos pasivos aportantes, la persona física consultante y su cónyuge, una vez realizada la aportación participarán en, al menos, el 5% de la sociedad constituida (100%). Por otra parte, las aportaciones realizadas representan al menos un 5% de los fondos propios de la entidad Sy, en la medida en que se hayan poseído de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación, será de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS dado que de los datos aportados en el escrito de consulta parece cumplirse el requisito previsto en el artículo 94.1.c) del TRLIS. No obstante, se trata de cuestiones de hecho que deberán ser probadas por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el propósito de facilitar la sucesión, mantener la unidad de decisión y gestión sobre el porcentaje mencionado, evitar su fragmentación y previsible pérdida de valor y que los herederos puedan gestionar de modo unitario los derechos políticos y económicos inherentes al porcentaje citado del 25% ostentando la titularidad del mismo sin merma de su valor. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, arts: 94 y 96