La calificación de sociedad patrimonial depende del cumplimiento simultáneo de tres requisitos conforme al artículo 61 TRLIS: (i) más del 50% del activo no afecto a actividades económicas, determinado según criterios IRPF; (ii) más del 50% del capital en poder de 10 o menos socios o grupo familiar; (iii) ambas circunstancias durante más de 90 días del ejercicio. La tributación de la venta de terrenos se sujeta a IS ordinario en base a la ganancia patrimonial resultante, salvo que concurran todos los requisitos que confieren tal condición a la sociedad, momento en el cual se aplican las reglas específicas de sociedades patrimoniales respecto al tratamiento de rentas y deducciones.
Hechos
La sociedad consultante se constituyó a mediados del 2003 siendo el objeto social de la misma, "La urbanización, parcelación, promoción, construcción…uso, arrendamiento y compra y venta de viviendas y locales, así como la adquisición de terrenos, su parcelación y urbanización…".
Dicha entidad ha reflejado entre el activo fijo de la misma los distintos terrenos rústicos que posee, unos aportados por sus socios y otros adquiridos a terceros. Los terrenos constituyen los únicos activos de la sociedad.
La sociedad desde su constitución no ha realizado actividad económica alguna, siendo mera tenedora de los terrenos indicados, no contando en ningún momento con medios personales y materiales, ni con local destinado a la actividad.
Asimismo la entidad no ha confeccionado ningún tipo de proyecto inmobiliario respecto a los terrenos de su propiedad, ni se han recalificado urbanísticamente los mismos.
La entidad cuenta con ocho accionistas y ninguno de ellos se dedica, directa o indirectamente, a la promoción inmobiliaria.
Asimismo, la consultante a finales del 2005 a modificado su objeto social, limitando el mismo a la adquisición, tenencia, arrendamiento y venta de inmuebles.
Cuestión planteada
Si la sociedad consultante tiene la consideración de sociedad patrimonial.
Como tributará la venta de los terrenos de la misma.
Contestación
En cuanto a la primera cuestión planteada indicar que el artículo 61 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo, establece que:
“1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social”
Así pues, en el caso planteado, la consultante tendrá la consideración de patrimonial si concurren en ella las tres circunstancias siguientes:
Primera. Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Segunda. Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar.
Tercera. Que las dos circunstancias anteriores concurran durante más de noventa días del ejercicio social.
Centrando el análisis en la primera de las condiciones expuestas, para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, hay que estar a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante TRIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, establece:
“1. Se considerarán como rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.
Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”.
En cuanto a la primera condición, se señala en su escrito que no ha desarrollado nunca actividad empresarial alguna ni tiene intención de hacerlo en el futuro. En consecuencia, la actividad que lleva a cabo puede calificarse como compraventa de inmuebles. Al no disponer de los medios que establece el artículo 25.2 del TRLIRPF, dicha actividad no tiene la consideración de económica, por lo que se entiende que concurre la primera de las circunstancias indicadas para tener la calificación de patrimonial.
Por otra parte, la totalidad del capital social está en manos de ocho accionistas, de conformidad con lo indicado en el escrito de consulta, por lo tanto se cumplen los requisitos establecidos en el artículo 61.1.b) del TRLIS.
Finalmente, en cuanto a la exigencia de que las dos circunstancias anteriores concurran durante más de noventa días del ejercicio social, parece darse también dado que la sociedad no ha realizado actividad alguna a lo largo del tiempo.
En definitiva, la sociedad, en base a los datos aportados, tiene la consideración de patrimonial, por lo que habrá de tributar con arreglo a este régimen especial.
Ahora bien, la conclusión expuesta podría verse alterada si concurrieran otras circunstancias no descritas en el escrito de la consulta. Así, si con anterioridad la consultante ha desarrollado otras operaciones de promoción o bien las realiza con posterioridad es evidente que lleva a cabo con continuidad una actividad de promoción inmobiliaria. De la misma forma, otra circunstancia relevante sería la posible vinculación con las personas o entidades a las que, en su caso, se transmitiese la parcela para su posterior promoción, dado que ello sería un indicio de la existencia de actividad económica considerando conjuntamente los sujetos vinculados, en donde la consultante sería un mero instrumento para desarrollar tal actividad y cuya intervención tiene como finalidad buscar una ventaja fiscal al margen de otro efecto económico relevante.
En virtud de todo lo indicado, a la sociedad consultante le resulta de aplicación el régimen de las sociedades patrimoniales y, por lo tanto, en el supuesto de venta de los terrenos de su propiedad, el apartado 3 del artículo 61 del TRLIS, es donde se establece que la base imponible de la sociedad patrimonial se dividirá en dos partes, la general y la especial, y se cuantificará según lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ( TRLIRPF) aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, con las limitaciones y condiciones que en dicho apartado se indican.
Al remitirse la normativa del Impuesto sobre Sociedades a la del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para cuantificar la base imponible de la sociedad serán de aplicación los preceptos reguladores de éste. Por tanto la transmisión, en su caso, de los terrenos, originará ganancias o pérdidas patrimoniales cuya cuantificación habrá de realizarse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 32 y 33 del TRLIRPF.
El importe así determinado de cada ganancia o pérdida patrimonial habrá de integrarse en la base imponible. De acuerdo con lo dispuesto en los artículos 38, 39 y 40 del TRLIRPF, dicho importe se integrará en la parte especial de la base imponible, ya que los terrenos se adquirieron con más de un año de antelación a la fecha de la transmisión y no se han realizado mejoras en los mismos en el año previo a su transmisión. El tipo de gravamen será el 15 por ciento, en virtud del artículo 61.3.b) del TRLIS.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg. 4/2004 Art. 61