La operación de escisión total se acogerá al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si se realiza conforme al artículo 69 de la Ley 3/2009 y cumple los requisitos del artículo 83 del TRLIS. Cuando existan múltiples entidades adquirentes, la atribución proporcional diferenciada de valores requiere que cada patrimonio transmitido constituya rama de actividad independiente; en caso contrario, deberá mantenerse la proporcionalidad de participación que tenían los socios en la entidad escindida.
Hechos
La entidad consultante, es una sociedad de cartera, cabecera de un grupo de empresas, cuya actividad principal es la fabricación de productos elaborados del aluminio mediante extrusión, pero que también tiene intereses en otros sectores tales como la fabricación de derivados del PVC, el curtido de pieles, la energía hidroeléctrica y la promoción inmobiliaria. El Grupo tributa por el Impuesto sobre Sociedades en el Régimen Especial de Grupos de Sociedades.
El grupo está integrado por una parte, por las sociedades que desarrollan las actividades industriales anteriormente indicadas y por otra por las entidades que perciben, o acabarán percibiendo en el corto plazo, rentas pasivas, es decir, rentas que comportan un mínimo riesgo empresarial, entendido como una mínima ordenación por cuenta propia de los factores productivos de trabajo y capital, con el fin de intervenir en la producción y distribución de bienes y servicios. Se trata, estas últimas, de sociedades inmobiliarias arrendadoras y energéticas, eólicas e hidroeléctricas.
Las incertidumbres económicas producidas por la actual situación económica aconsejan la división del Grupo en dos, mediante la creación de un Grupo inmobiliario y energético que apenas comporta riesgo alguno y otro Grupo industrial que si está sometido plenamente a los riesgos y ventura propios de la actividad económica.
Dicha separación se pretende realizar mediante la escisión total de la entidad mercantil consultante, que se extinguirá mediante su disolución sin liquidación, con el consiguiente traspaso de la totalidad de su patrimonio social a dos entidades de nueva creación, de las cuales, una de ellas recibirá la cartera de sociedades industriales y la otra recibirá la cartera de sociedades inmobiliarias y energéticas, que apenas implican riesgo empresarial alguno. Estas dos nuevas sociedades estarían participadas íntegramente por los actuales socios de la entidad consultante en igual proporción que tenía la sociedad que se disuelve.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Acentuar la estanqueidad a efectos de disminuir el riesgo empresarial, separando las sociedades industriales de las sociedades inmobiliarias y energéticas del grupo.
-Planificar de forma paulatina y ordenada la sucesión de la empresa familiar y el relevo generacional.
-Simplificar los problemas sucesorios en el futuro, evitando conflictos entre sus herederos-
-Favorecer la creación de un protocolo familiar.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009 anteriormente mencionado, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, en la medida en que los socios de la entidad escindida van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, la operación descrita se realiza con la finalidad de disminuir el riesgo empresarial separando las sociedades industriales de las sociedades inmobiliarias y energéticas del Grupo y por otra parte, planificar de forma paulatina y ordenada la sucesión de la empresa familiar y el relevo generacional, simplificando los problemas sucesorios en el futuro y favorecer la creación de un protocolo familiar. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, arts: 83 y 96