La calificación como rama de actividad requiere que el patrimonio segregado constituya una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios y que la actividad ya existiera previamente en la transmitente. La DGT no exige mantención de duplicidades de locales o empleados si la actividad puede desarrollarse de manera análoga en la adquirente con menores recursos; lo relevante es que el conjunto patrimonial transmitido permita la explotación económica autónoma. En escisión parcial, la reducción de reservas afecta proporcionalmente a la Reserva para Inversiones en Canarias si esta existía en el patrimonio segregado; la entidad adquirente asume la obligación de mantener indisponibles las reservas correspondientes a las inversiones materializadas, sin exigencia de duplicación de reservas entre ambas entidades.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad mercantil establecida en Canarias que se dedica en este territorio, a la importación y distribución de toda clase de productos cárnicos, y al arrendamiento ºde bienes inmuebles de su propiedad. Para el desarrollo de la actividad de arrendamiento de inmuebles, la consultante dispone de la infraestructura necesaria, pues cuenta con un local destinado en exclusiva a la gestión de la actividad y al menos con un empleado con contrato laboral y a jornada completa.
En la actualidad se pretende realizar una operación de escisión parcial o de aportación no dineraria de rama de actividad, de tal manera que traspasaría todos los inmuebles afectos a la actividad de arrendamiento, los activos necesarios para su desarrollo, el personal y las relaciones contractuales vigentes, con el objeto de separar la actividad de importación de productos cárnicos de la de arrendamiento de inmuebles, para facilitar la gestión de ambas y evitar la confusión en una misma entidad de dos actividades completamente diferentes.
La entidad beneficiaria de la operación es una entidad preexistente que se dedica a la explotación de inmuebles para su arrendamiento para lo cual cuenta con personal y oficina en exclusividad.
Entre los inmuebles aportados, figuran algunos inmuebles adquiridos para materializar la RIC. Además, como consecuencia de la escisión, la entidad consultante se verá obligada a disminuir sus reservas.
Cuestión planteada
1. Si los elementos que pretenden ser objeto de aportación tienen la consideración de rama de actividad.
2. Si es necesario que se mantengan dos locales y dos empleados en la entidad beneficiaria de la operación o puede prescindirse de alguno de ellos, según lo requiera o no la actividad por cuanto pueda existir una duplicidad de los mismos. Si incide de alguna manera el hecho de que la actividad ya se estaba desarrollando por la actividad beneficiaria de la operación.
3. En el caso de que la operación se instrumente a través de una escisión parcial, con la consiguiente disminución de reservas, si se ve disminuida la dotación máxima de la Reserva para Inversiones en Canarias, en relación con el artículo 27.2 de la Ley 19/1994. Efectos de la operación sobre esta Reserva en caso de que se vea reducida como consecuencia de la operación de escisión, y sobre las inversiones que han sido objeto de materialización de la misma. Si es necesario que existan reservas indisponibles por el importe de la materialización en alguna de las dos entidades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
El artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos del párrafo anterior.”
Por su parte, el artículo 83.3 del TRLIS determina que “tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente.”
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios….”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial o de aportación no dineraria de rama de actividad en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, si el patrimonio transmitido determina la existencia de una explotación económica en sede de la entidad transmitente, que se segrega y transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.
Debe señalarse que, el hecho de que la entidad beneficiaria de la operación ya estuviera desarrollando una actividad económica, no afecta a la consideración de rama de actividad en la entidad transmitente.
Por otra parte, como ya se ha comentado, es necesario que la entidad adquirente realice la misma actividad que venía realizando la transmitente, en condiciones análogas. Esto no significa que tenga que seguir con los mismos elementos materiales y personales en el desarrollo de la actividad, sino que debe contar con aquella estructura necesaria para continuar ejerciendo la misma, para lo cual podrá modificar dicha estructura en la forma que la entidad considere más apropiada para el desarrollo de su actividad económica.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal…”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de separar la actividad de importación de productos cárnicos de la de arrendamiento de inmuebles, para facilitar la gestión de ambas y evitar la confusión en una misma entidad de dos actividades completamente diferentes. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
En cuanto a los inmuebles aportados adquiridos en cumplimiento de los compromisos derivados de la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC), procederá la aplicación del artículo 90 del TRLIS, según el cual:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.
2. Cuando la sucesión no sea a título universal, la transmisión se producirá únicamente respecto de los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la entidad transmitente, en cuanto que estuvieren referidos a los bienes y derechos transmitidos.”
Cualquiera que sea la operación a realizar, escisión parcial o aportación no dineraria de rama de actividad, procederá la aplicación de lo dispuesto en el precepto trascrito, por cuanto produce la subrogación de derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente respecto de la adquirente. Por tanto, la entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la entidad transmitente, referidos a los elementos patrimoniales que recibe y, en particular, completar el mantenimiento de los bienes objeto de inversión de la RIC.
Por otra parte, el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal en Canarias, establece que la reducción de la base imponible por las dotaciones que en cada periodo impositivo se hagan a la reserva para inversiones tiene el límite del 90 por 100 de la parte de beneficio obtenido en el mismo período que no sea objeto de distribución, en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias, entendiéndose disminuidas las asignaciones a reservas en el importe que eventualmente se hubiese detraído de los fondos propios, ya en el ejercicio al que la reducción de la base imponible se refiere, ya en el que se adoptase el acuerdo de realizar las mencionadas asignaciones, debiendo figurar dicha reserva para inversiones en los balances con absoluta separación, siendo indisponible en tanto los bienes en que se materializó deban permanecer en la empresa.
Si la operación se realiza mediante una aportación de rama de actividad en la que estuviesen integrados bienes objeto de materialización de la RIC, la referida reserva deberá permanecer en la sociedad aportante, siendo indisponible en tanto los bienes objeto de la inversión deban permanecer en la sociedad que los adquiere durante el plazo de tiempo establecido en el artículo 27 de la Ley 19/1994 o bien la participación recibida de la sociedad adquirente se mantenga igualmente durante dicho plazo de tiempo.
De realizarse la operación mediante una escisión parcial, en donde se reduce capital y, en su caso, la reserva para inversiones, a través de la operación de escisión dicha reserva se transforma en capital y, en su caso, prima de emisión en la sociedad adquirente, de manera que si aquellas reservas estuviesen sometidas al cumplimiento de determinados requisitos, de acuerdo con lo establecido en el artículo 90 del TRLIS, la sociedad adquirente asumirá el cumplimiento de tales requisitos sobre la parte del incremento de los fondos propios de la adquirente resultante de la escisión que resulte de aplicar la proporción de aquellas reservas respecto de los fondos propios reducido por la sociedad transmitente en la escisión.
En ambos casos la sociedad adquirente deberá incluir en la memoria anual la información necesaria para verificar el cumplimiento de los requisitos, de acuerdo con lo establecido en el artículo 90 del TRLIS.
Caso de que la sociedad transmitente proceda dotar la RIC en el período en que se realiza la operación de escisión, la asignación a esta reserva no se considera disminuida por la disminución de los fondos propios producida por motivo de la realización de dicha operación de escisión.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83-2, 83-3 y 96-2