Las aportaciones realizadas durante la fase de construcción pueden computarse como pago del precio de adquisición a efectos de la deducción por inversión en vivienda habitual del artículo 68.1º LIRPF, siempre que: (i) se acredite documentalmente que integran el precio total de la vivienda en un contrato que refleje conjuntamente todas las fases (construcción, arrendamiento y adquisición final); (ii) la vivienda sea adquirida en pleno dominio por el contribuyente; y (iii) sea habitada efectivamente y con carácter permanente dentro de los doce meses siguientes a la adquisición o terminación de obras.
Hechos
El consultante se adhirió a una cooperativa para adquirir su vivienda habitual, debiendo satisfacer una primera cantidad para la incorporación a la promoción y aportaciones para la construcción de la vivienda. Una vez construida y asignada la vivienda, el consultante pagará alquiler por dicha vivienda y al cabo de 25 años se le adjudicará su propiedad.
Cuestión planteada
Posibilidad de considerar las referidas aportaciones como pago del precio de adquisición a efectos de incluirlas como base de la deducción por inversión en vivienda habitual.
Contestación
Con carácter previo a la contestación a la presente consulta, debe señalarse que los hechos descritos son los que parecen deducirse, por un lado, del denominado documento de incorporación a la promoción, que el consultante aporta, y que se refiere únicamente a la fase de construcción de las viviendas, y, por otro lado, de la descripción que del resto de la operación, correspondiente al arrendamiento y posterior adquisición de la vivienda, el consultante realiza en su escrito de consulta, sin que exista un documento contractual aportado en el que se reflejen de forma detallada y conjunta los compromisos correspondientes a las distintas fases, que asegure que la descripción de los hechos es la que efectivamente corresponde a la operación realizada en la práctica.
Partiendo por tanto de la consideración de la corrección de los hechos descritos, debe señalarse que el artículo 68.1.1º del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), aprobado por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), vigente a partir del ejercicio 2007 en que se formula la consulta, al establecer la deducción por inversión en vivienda habitual dispone que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual en función de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir su residencia habitual.
El concepto de vivienda habitual del contribuyente viene recogido, en desarrollo del artículo 68.1.3º de la LIRPF, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto (RIRPF), aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31), considerándose como tal, con carácter general, “la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”, salvo que concurran determinadas circunstancias que necesariamente exijan en cambio de vivienda en un plazo inferior. Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual desde su adquisición, “…debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obra”, salvo concurrencia también de las circunstancias que necesariamente impidan la ocupación a las que se refiere dicho artículo.
De ambos preceptos se concluye que a efectos de poder practicar la deducción por inversión en vivienda, se requiere con carácter general que en el contribuyente concurran dos requisitos: la adquisición de su pleno dominio, aunque éste fuera compartido, y que constituya o vaya a constituir su residencia habitual durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
De ello se desprende la necesidad de adquirir la vivienda para poder practicar deducción por las cantidades que se vayan invirtiendo, cumpliendo con los requisitos tanto legales como reglamentarios. El pago de cantidades a cuenta tan solo origina unos derechos sobre la futura adquisición, no suponiendo en caso alguno la propia adquisición de la vivienda, por lo que no resultarían deducibles las cantidades satisfechas para la adquisición de la vivienda en los ejercicios anteriores a aquel en que se produzca la adquisición.
No obstante, la normativa permite practicar deducción respecto de cantidades invertidas con anterioridad a la adquisición, aunque únicamente, en los siguientes casos: Depósito de cantidades en cuentas vivienda y determinados supuestos de construcción de la misma –artículos 56 y 54 del RIRPF, respectivamente-, estableciendo el último de los artículos citados, respecto a la construcción, que ésta se asimilará a la adquisición de la vivienda “…cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión.”.
En el presente caso, las cantidades satisfechas a cuenta a la Cooperativa promotora de las viviendas, destinadas a la construcción, pueden gozar de deducción siempre que se adquiera la vivienda dentro del plazo máximo de cuatro años desde que se iniciara la inversión, y que se cumplan los requisitos antes referidos de ocupación de la vivienda en un plazo de doce meses desde la finalización de las obras y de residencia continuada durante un plazo de tres años; debiendo, como antes se ha referido, efectuarse dicha adquisición, ocupación y residencia, a título de propietario, lo que no ocurre en el caso consultado, en el que la adquisición de la propiedad de la vivienda se produciría con posterioridad a dichos cuatro años.
Con independencia de la deducción por inversión en vivienda habitual y con efectos a partir del ejercicio 2008, el artículo 68.7 de la LIRPF establece una deducción por alquiler, que podría aplicarse a las cantidades satisfechas en concepto de arrendamiento, una vez construida la vivienda y habitada por el contribuyente, siempre que la base imponible del contribuyente sea inferior a 24.020 euros. Dicha deducción será el 10,5 por ciento de la base de la deducción, siendo la base de la deducción 9.015 euros cuando la base imponible sea igual o inferior a 12.000 euros; y 9.015 euros menos el resultado de multiplicar por 0,75 la diferencia entre la base imponible y 12.000 euros, cuando dicha base se encuentre entre los 12.000 y los 24.020 euros.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre).
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, Artículos 68-1, 68-7; RIRPF RD 439/2007, Artículo 54.