En la división de cosa común indivisible (inmueble) con compensación dineraria entre comuneros: (i) ITP/AJD — no existe transmisión sujeta por la parte compensada en dinero, sino obligación derivada de la indivisibilidad; descarta dual taxation por venta + compensación, aplicándose un único hecho imponible sobre el exceso solo si media acto separado de compraventa; (ii) IRPF ganancia patrimonial — la exención por reinversión en vivienda habitual requiere aplicación efectiva de fondos en adquisición de nueva habitual, siendo indiferente cancelación previa de la hipoteca de la vivienda transmitida (no condiciona elegibilidad); (iii) deducción vivienda habitual nueva — se devenga cuando el inmueble adquiere dicha naturaleza (ocupación efectiva como residencia principal), no en momento de suscripción del contrato.
Hechos
La consultante es propietaria de una vivienda A, que constituye su vivienda habitual y fue adquirida en 2004 con financiación no hipotecaria, de la que resta un principal de 132.000 euros. Además es cotitular al 50 por 100 de otra vivienda B, adquirida en 2005, por la que no ha satisfecho cantidad alguna, debiendo al otro copropietario el importe total de su mitad indivisa, sin que la deuda esté documentada.
En octubre de 2009 se plantea dos posibles operaciones:
SUPUESTO 1: Permutar los dos pisos valorando ambos en idéntico importe. La consultante transmitiría la vivienda A, libre de cargas, al copropietario de la vivienda B a cambio del 50 por 100 que le pertenece de esta y de saldar la deuda con él existente. Mantiene la opción de cancelar o no el préstamo con el que financia A, dado su carácter no hipotecario.
SUPUESTO 2: Vender a un tercero la vivienda A, y con el importe obtenido, el cual haría coincidir con el total valor de la vivienda B, adquiriría, con su mitad, el 50 por 100 indiviso de dicha vivienda y con su otra mitad saldaría la deuda con el copropietario de B.
En ambos supuestos, uno de sus objetivos es que la vivienda B pase a constituir su nueva vivienda habitual.
Cuestión planteada
A. Tributación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de las dos operaciones posibles planteadas.
B. Dado que en ambos supuestos se generaría una ganancia patrimonial en el IRPF por la transmisión de la vivienda A, si puede acogerse en ambos supuestos a su exoneración de gravamen por reinversión en nueva vivienda habitual y el alcance de la misma. Cantidad que tendría que reinvertir para que la ganancia patrimonial pudiera quedar exenta tanto si cancelara o no el préstamo con el que financia A.
C. Practica de la deducción por inversión en vivienda habitual por la vivienda B. Momento en el que alcanza la consideración de vivienda habitual.
Contestación
A. En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos documentados:
El artículo 4 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en adelante Ley del ITP y AJD, establece que “A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa”.
El artículo 7 del mismo texto legal, en relación con la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, dispone en sus apartados 1.A) y 2.B) lo siguiente:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas: A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto: B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.”
A este respecto, el artículo 1.062 del Código Civil señala que “cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero”. La división de la cosa común debe contemplarse como la transformación del derecho de un comunero reflejado en su cuota de condominio, en la propiedad exclusiva sobre la cosa que la división individualiza, no existiendo una transmisión propiamente dicha, sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente.
Cuando la cosa común resulte por su naturaleza indivisible o pueda desmerecer mucho por su división, como es el caso de un inmueble, la división debe llevarse a cabo mediante la adjudicación a uno de los comuneros abonando al otro el exceso en dinero. Tal compensación en metálico no constituye un exceso de adjudicación sino una obligación consecuencia de la indivisibilidad de la cosa común. Tampoco existe una compra de la otra cuota, sino respeto a la equivalencia que ha de guardarse en la división de la cosa común.
Por otra parte, el apartado 5 del mismo artículo 7 establece:
“5. No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”
Estableciendo el artículo 8 del mismo texto legal que “Estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario: a) En las transmisiones de bienes y derechos de toda clase, el que los adquiere.”
El apartado 1 del artículo 10 de dicho texto refundido establece que “1. La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca”. Además, el artículo 46 del citado texto legal determina en sus apartados 1 y 3 lo siguiente:
“1. La Administración podrá, en todo caso, comprobar el valor real de los bienes y derechos transmitidos o, en su caso, de la operación societaria o del acto jurídico documentado.
3. Cuando el valor declarado por los interesados fuese superior al resultante de la comprobación, aquél tendrá la consideración de base imponible.”
Así mismo, el artículo 31 del mismo texto legal, en cuanto a la modalidad de actos jurídicos documentados, señala en sus apartados 1 y 2 lo siguiente:
“1. Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se extenderán, en todo caso, en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario. Las copias simples no estarán sujetas al impuesto.
2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”
Estableciendo el artículo 29 del texto refundido que “Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan.”
Por otra parte, el artículo 61 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio), por el que se aprueba el reglamento del ITP y AJD, determina en sus apartados 1 y 2, en relación con la modalidad de operaciones societarias del ITP y AJD, lo siguiente:
“1. La disolución de comunidades que resulten gravadas en su constitución, se considerará a los efectos del impuesto como disolución de sociedades, girándose la liquidación por el importe de los bienes, derechos o porciones adjudicadas a cada comunero.
2. La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por actos jurídicos documentados.”
Para determinar el tratamiento tributario de las operaciones descritas en el escrito de consulta, es preciso analizar separadamente cada supuesto planteado y cada una de las dos entregas que se pretende realizar, para precisar sus consecuencias fiscales.
En este sentido, se debe indicar, en primer lugar que en el escrito de consulta no se aportan datos sobre la posible afección de los inmuebles a permutar a actividades económicas, partimos de la base que al no indicar nada no están sujetos a actividades empresariales.
Supuesto número 1.
En cuanto a la primera operación que se pretende realizar, constituye una permuta, según el artículo 1.538 del Código Civil, que dispone que “La permuta es un contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otra”. En este caso, se entrega una vivienda a cambio de la mitad de otra vivienda.
A este respecto, el artículo 23 del reglamento del impuesto determina que “En las permutas de bienes o derechos, tributará cada permutante por el valor comprobado de los que adquiera, salvo que el declarado sea mayor o resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 21 anterior, y aplicando el tipo de gravamen que corresponda a la naturaleza mueble o inmueble de los bienes o derechos adquiridos”.
De acuerdo con estas consideraciones, el tratamiento fiscal de la operación de permuta de la mitad de un inmueble perteneciente a una comunidad de bienes y un inmueble que pertenece a uno de los comuneros será el que proceda de los que se indican a continuación:
Primero: Transmisión del inmueble perteneciente a uno de los comuneros. La transmisión estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, según el artículo 7, apartados 1.B) y 5 del texto refundido. En este caso, no tributará por la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados del ITP y AJD. Será sujeto pasivo el que adquiere el inmueble.
Segundo: La transmisión de la participación de un comunero al otro comunero (consultante) produce la disolución de la comunidad de bienes al consolidarse el dominio en una única persona. En este caso la disolución tributará por la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, por la formalización de la operación en escritura pública. Y además se considera producido un exceso de adjudicación, en principio inevitable, en el que no resultan aplicables las excepciones reguladas en el artículo 7.2.B) del texto refundido, ya que la contraprestación no es en dinero, sino con otro inmueble, por lo que el exceso de adjudicación tributará también por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. Será sujeto pasivo la consultante.
Supuesto número 2.
Primero: Por una parte se produce la transmisión de la vivienda a un tercero que sí estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, según el artículo 7, apartados 1.B) y 5 del texto refundido. En este caso, no tributará por la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados del ITP y AJD. Será sujeto pasivo la persona que adquiera el inmueble.
Segundo: La transmisión de la participación de un comunero al otro comunero (consultante) produce la disolución de la comunidad de bienes al consolidarse el dominio en una única persona. La disolución de condominio tributaría por actos jurídicos documentados y se produciría un exceso de adjudicación, en principio inevitable, que se abona en dinero, por lo que no tributaría por transmisiones patrimoniales onerosas. Será sujeto pasivo la consultante.
B. La exención por reinversión en vivienda habitual se establece en el artículo 38 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, desarrollándose en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual, entre otros, establece:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
(…)
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 de este Reglamento.
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años.
(…)
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a aquélla.
3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.”
La consideración como habitual de la vivienda ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere. Para calificar de habitual a la vivienda, conforme regula el artículo 41.1 del RIRPF, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 del mismo, teniendo tal consideración la edificación que constituya la residencia del contribuyente durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
De acuerdo con lo anterior, y en el presente caso, hay que señalar que uno de los requisitos exigidos conforme con lo dispuesto en el citado artículo 41 es que la nueva vivienda habitual habrá de ser adquirida entre los dos años anteriores y posteriores a la transmisión de la precedente habitual.
Al haber adquirido una mitad indivisa de la vivienda B en 2005 (es decir, con anterioridad al inicio del cómputo de los dos años precedentes a la transmisión de la vivienda A -en septiembre de 2009 todavía era propiedad de la consultante-, período requerido para poder acogerse a la exención), por la cuantía que del importe total obtenido en su venta, minorado en la parte del principal del préstamo que se encontrara pendiente de amortizar en el momento de dicha transmisión (lo amortice en dicho momento o no), destine a satisfacer cantidades pendientes de pago correspondientes a dicha mitad indivisa no podrá acogerse, en caso alguno, a la exención por reinversión en vivienda habitual; debiendo tributar por la ganancia patrimonial que proporcionalmente se corresponda con dicha inversión.
En definitiva, la ganancia patrimonial podrá exonerarse de gravamen, únicamente, en la parte que proporcionalmente se corresponda con la cuantía que del importe total obtenido en la venta de A, minorado en el principal pendiente de amortizar citado, destine a satisfacer cantidades vinculadas con la adquisición de la mitad indivisa de la vivienda B que pertenece a su copropietario, dentro de los dos años posteriores a la transmisión de A.
Para que pudiera quedar exonerada de gravamen la totalidad de la ganancia patrimonial generada, el coste de adquisición de esta mitad indivisa, con sus impuestos y demás gastos vinculados, tendría que alcanzar una cuantía equivalente al importe total obtenido minorado en el principal pendiente de pago indicado, y ser destinado este a satisfacer aquel.
C. La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1 y 78 de la LIRPF, siendo el primero de ellos, concretamente en su número 1º, donde se establece la configuración general de la deducción estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje de “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”.
Así mismo, dispone la formación de la base de deducción, en los siguientes términos: “La base máxima de esta deducción será de 9.015 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento”.
Cuando en la inversión se utilice financiación ajena, la deducción se practicará a medida que se vaya devolviendo el principal y se abonen, en su caso, los correspondientes intereses.
De adquirir una nueva vivienda habitual habiendo practicado la deducción por la adquisición de anteriores viviendas habituales y transmitir la precedente habitual -vivienda A, en nuestro caso-, podrá iniciar la deducción por la nueva habitual una vez cumpla con lo requerido en el artículo 68.1.2º de la Ley del Impuesto, que dispone:
“2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.”
La práctica de la deducción se realizará con independencia a la posible cancelación del préstamo que gravaba la precedente vivienda habitual A, y, una vez superados los límites exigidos por el artículo 68.1.2º trascrito, habrá de determinarse en función de las cantidades que satisfaga por la adquisición de ambas mitades indivisas de la vivienda B, al pertenecerle ya en su totalidad y constituir su residencia habitual. Tal consideración deberá mantenerla durante, al menos tres años.
Igualmente, y por último, indicar que para practicar la deducción, habrá de tener en consideración su situación patrimonial conforme lo dispuesto en el artículo 70 de la LIRPF, que establece:
“1. La aplicación de la deducción por inversión en vivienda requerirá que el importe comprobado del patrimonio del contribuyente al finalizar el período de la imposición exceda del valor que arrojase su comprobación el comienzo del mismo al menos en la cuantía de las inversiones realizadas, sin computar los intereses y demás gastos de financiación.
2. A estos efectos, no se computarán los incrementos o disminuciones de valor experimentados durante el período impositivo por los elementos patrimoniales que al final del mismo sigan formando parte del patrimonio del contribuyente.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, Arts. 38, 68-1-1º ; RIRPF RD 439/2007, Arts. 41, 54