El régimen especial de operaciones estructurales (capítulo VIII, título VII TRLIS) es aplicable a la fusión de P en A siempre que cumpla los requisitos del artículo 83.1 TRLIS y se ejecute conforme a la Ley 3/2009. La posterior escisión parcial de la rama agrícola portuguesa es válida si se segregan elementos que constituyen efectivamente una rama de actividad diferenciada y se mantiene al menos una rama en la escindida; los móviles económicos invocados no son requisito para el acceso al régimen especial, que es régimen de neutralidad fiscal no condicionado a justificación económica. En defecto de rama de actividad en la escisión parcial, una escisión total permitiría nuevamente la aplicación del régimen especial, aunque con consecuencias patrimoniales distintas.
Hechos
La entidad consultante (A) se dedica, principalmente, a la explotación agrícola de varias fincas de su propiedad, así como al tratamiento y comercialización de los productos agrícolas que de las mismas se derivan. Es titular de una finca situada en Portugal, en la que se desarrolla la actividad agrícola de cultivo extensivo de aceituna, que tiene cedida en arrendamiento a una sociedad portuguesa (P). La sociedad P se encuentra actualmente incursa en causa de disolución.
La entidad consultante, está participada al 100% por la entidad G. A su vez, G está participada por un grupo familiar, formado por el padre (61,62%), madre (32,89%) e hija (5,49%). Asimismo, G participa íntegramente en la mencionada entidad portuguesa (P).
La sociedad P se dedica en exclusiva a la explotación agrícola mencionada, para lo que cuenta con personal dedicado a su gestión y activos agrícolas afectos a la misma, así como con sus propios clientes y proveedores. P se encarga de la organización de los medios de producción de la finca portuguesa, asumiendo los costes que se derivan de las obras de mejora sobre la finca y del cultivo de la misma, para lo cual ha venido necesitando apoyo financiero de la sociedad consultante.
En la actualidad, la consultante pretende llevar a cabo una reordenación de los activos de las sociedades descritas, mediante las siguientes operaciones:
1) Fusión por absorción de la sociedad P por parte de la entidad consultante, en virtud de la cual, A aumentaría su capital social, adquiriendo, por sucesión universal, la totalidad del patrimonio de P. Con esta operación, se unificaría en una sola compañía la titularidad y la explotación de la finca situada en Portugal.
2) En una segunda fase, la entidad consultante se escindiría parcialmente, segregando todos los elementos patrimoniales que integran la rama de actividad agrícola ejercida en Portugal. En concreto, se transmitiría la finca, todos los activos y pasivos afectos al desarrollo de la actividad agrícola en la misma, y la totalidad de medios personales y materiales vinculados a la explotación de dicha finca. Estos elementos patrimoniales se transmitirían en bloque a una sociedad portuguesa de nueva creación, participada al 100% por la sociedad G. Las explotaciones agrícolas titularidad de A, con carácter previo a la escisión, no sólo están situadas en mercados distintos, sino que se han venido gestionando de forma autónoma y diferenciada hasta el presente.
Los motivos por los que se pretende realizar dichas operaciones son optimizar la operativa productiva, comercial y financiera del grupo, a través de la concentración de la gestión de la actividad agrícola española en la entidad consultante, y mediante la separación de la gestión de la actividad desarrollada en Portugal, en la entidad portuguesa de nueva creación, obteniendo una estructura que permita concentrar las estrategias comerciales y optimizar los recursos materiales y humanos con el fin de obtener economías de escala, evitando interferencias y logrando una mayor eficacia operativa, reforzándose así, en definitiva, la competitividad de las empresas.
Asimismo, esta nueva estructura permitiría diferenciar claramente las actividades desarrolladas en cada uno de los países, adecuarlas a las medidas de ajustes económicos que en los mismos se están produciendo, y evaluar con absoluta solvencia la rentabilidad de cada negocio y las perspectivas económicas de los mismos
Igualmente, se pretende reforzar la solvencia financiera de la entidad que va a desarrollar la actividad agrícola en Portugal, ya que si no se llevara a cabo esta reestructuración, la situación actual podría dar lugar a su disolución.
Cuestión planteada
1) Si procede la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a las operaciones de fusión y posterior escisión parcial planteadas. Y si los motivos económicos expuestos se pueden considerar como válidos.
2) Si no se considera aplicable el régimen especial, como consecuencia de la falta de cumplimiento del requisito de rama de actividad, se pregunta si el régimen especial sería aplicable en el caso de que la última fase se hiciera mediante una escisión total de la entidad consultante.
Contestación
1) El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En primer lugar, analizaremos la absorción de la sociedad P por parte de la entidad consultante A, en virtud de la cual, A aumentaría su capital social, adquiriendo, por sucesión universal, la totalidad del patrimonio de P. Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada se realice en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumpla lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.
En segundo lugar, la entidad consultante, tras la operación de fusión anterior, se escindiría en virtud de una operación de escisión parcial mediante la cual segregaría los elementos patrimoniales afectos a la rama de actividad agrícola ejercida en Portugal, permaneciendo en sede de la escindida, las explotaciones agrícolas situadas en España.
Al respecto, el artículo 83.2 del TRLIS establece que:
“2. 1º Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:
a) (…)
b) Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, establecen el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria”.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.2 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
En la operación proyectada, en la medida en que la sociedad escindida está íntegramente participada por la sociedad G, dicha sociedad (G) recibirá la totalidad de las participaciones de la sociedad beneficiaria de la escisión.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, autónoma y diferenciada del resto de actividades desarrolladas por ésta, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, e igualmente en la entidad transmitente se mantenga otra explotación económica que le permita seguir realizando la misma actividad que ya venía desarrollando, determinante de una rama de actividad, la operación planteada en el escrito de consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.2.1º.b) del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama. O bien, existiendo una única actividad, se requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de dos actividades económicas autónomas.
En el supuesto concreto planteado, la consultante desarrolla una actividad de explotación agrícola de varias fincas. No obstante, de los hechos manifestados en el escrito de consulta, tras la operación de fusión planteada en virtud de la cual la sociedad A absorbería a la sociedad P, parece desprenderse la existencia de dos ramas diferenciadas, la relativa a la explotación agrícola en Portugal, y la relativa a la explotación agrícola en España, dado que A y P contaban, cada una de ellas, con carácter previo a su fusión, con los correspondientes medios materiales y humanos para llevar a cabo la actividad agrícola de manera diferenciada en España y Portugal. Cada rama de actividad cuenta con los correspondientes elementos personales y patrimoniales afectos a la actividad agrícola, llevándose a cabo la gestión y administración de las distintas ramas de manera autónoma, constituyendo ramas de actividad diferenciadas. Por lo tanto, en sede de la entidad escindida se mantendría la rama de explotación agrícola española, y se escindiría la rama de explotación agrícola portuguesa, cumpliendo con los requisitos del artículo 83.2.1º.b) del TRLIS.
No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de rama de actividad, son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Por último, la aplicación del régimen especial, a las operaciones de reestructuración planteadas, exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se indica que con estas operaciones se pretende optimizar la operativa productiva, comercial y financiera del grupo, concentrar y separar la gestión de la actividad agrícola española y portuguesa, concentrando las estrategias comerciales y optimizando los recursos materiales y humanos, con el fin de obtener economías de escala, evitando interferencias y logrando una mayor eficacia operativa, reforzando la competitividad de las empresas; diferenciar claramente las actividades desarrolladas en cada uno de los países, adecuarlas a las medidas de ajustes económicos que en los mismos se están produciendo, y evaluar con absoluta solvencia la rentabilidad de cada negocio y las perspectivas económicas de los mismos; y reforzar la solvencia financiera de la entidad que va a desarrollar la actividad agrícola en Portugal.
No obstante, en el supuesto concreto analizado, se aprecia la realización de varias operaciones concatenadas, una fusión seguida de una operación de escisión parcial de rama de actividad, las cuales producen los mismos efectos prácticos que hubiesen resultado de realizar una única operación de escisión parcial. Así, la entidad consultante podría escindir la finca portuguesa de la que es titular, a favor de la sociedad P; sin embargo, esta operación de escisión parcial de la finca, no cumpliría los requisitos previstos en el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, al no constituir el elemento transmitido rama de actividad en la consultante, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 83.4 del TRLIS, por lo que la misma no podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por tanto, dado que la operación de escisión parcial de activos, que no constituyan por sí mismos rama de actividad, no está amparada en el régimen especial y teniendo en cuenta que la concatenación de las operaciones planteadas en el texto de la consulta producen los mismos efectos que la escisión directa de la finca portuguesa en beneficio de la sociedad P (que posee los medios materiales y personales para su explotación) -operación no amparada por el régimen especial-, debe considerarse que la operación de fusión es meramente preparatoria, para permitir el cumplimiento de los requisitos necesarios para la realización de una operación de escisión parcial, al permitir la existencia de una rama de actividad. Por tanto, dicha operación de fusión no cumpliría los requisitos necesarios para la aplicación del régimen fiscal especial, al considerarse que su único objetivo es permitir la realización posterior de una operación de escisión parcial, cumpliendo los requisitos legalmente establecidos para ello, esto es, con una finalidad puramente fiscal.
2) Alternativamente, la entidad consultante plantea realizar la misma operación de fusión, en virtud de la cual la sociedad A absorbería a la sociedad P; a continuación, la entidad resultante de la fusión, se escindiría totalmente.
En cuanto a la operación de fusión planteada, y tal y como se indicó en el punto 1) anterior, en la medida en que la operación se realice en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, y cumpla lo dispuesto en el artículo 83.1.a) del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.
Posteriormente, la entidad consultante, tras la operación de fusión anterior, se escindiría en virtud de una operación de escisión total, mediante la cual transmitiría en bloque, a una sociedad portuguesa de nueva creación, los elementos patrimoniales afectos a la rama de actividad agrícola ejercida en Portugal, y a otra sociedad, le transmitiría las explotaciones agrícolas situadas en España.
A estos efectos, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En este sentido, los artículos 69, 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad”.
Puesto que, tal y como se desprende del escrito de consulta, la operación descrita es una operación de escisión total proporcional, en la que existe un único socio (G), no será necesario que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad, por lo que a la operación de escisión total proyectada podrá aplicarse el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En último lugar, es preciso traer a colación el artículo 96.2 del TRLIS, previamente transcrito y analizado. Aún cuando en este supuesto se produce una operación de fusión, seguida de una operación de escisión total, la consecución de ambas operaciones concatenadas genera los mismos efectos que una mera operación de escisión total, si bien, en este caso, sí que se cumplirían los requisitos legalmente establecidos para ello. Por tanto, a diferencia de lo que ocurre en la alternativa anterior, la fusión no resulta determinante para que la operación de escisión total se realice en el amparo de los requisitos objetivos del régimen fiscal especial. Por otra parte, se señala en el escrito de consulta que las operaciones que se pretenden realizar tienen como finalidad, tal y como indica el texto de la consulta, optimizar la operativa productiva, comercial y financiera del grupo, concentrar y separar la gestión de la actividad agrícola española y portuguesa, concentrando las estrategias comerciales y optimizando los recursos materiales y humanos, con el fin de obtener economías de escala, evitando interferencias y logrando una mayor eficacia operativa, reforzando la competitividad de las empresas; diferenciar claramente las actividades desarrolladas en cada uno de los países, adecuarlas a las medidas de ajustes económicos que en los mismos se están produciendo, y evaluar con absoluta solvencia la rentabilidad de cada negocio y las perspectivas económicas de los mismos; y reforzar la solvencia financiera de la entidad que va a desarrollar la actividad agrícola en Portugal. Estos motivos tienen la consideración de económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83 y 96.2