La escisión total cumple formalmente los requisitos del artículo 83.2.1º.a) TRLIS (división íntegra del patrimonio, transmisión en bloque, disolución sin liquidación, atribución proporcional de valores con compensación máxima del 10%), siempre que se ejecute conforme a los artículos 68 y ss. de la Ley 3/2009 de modificaciones estructurales. Sin embargo, cuando existan múltiples entidades adquirentes y la atribución de valores a los socios sea desproporcionada respecto a sus participaciones originarias, el artículo 83.2.2º TRLIS exige que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad diferenciadas y autónomas, requisito cuyo cumplimiento depende de los hechos específicos de la operación.
Hechos
La entidad consultante está participada directamente por los miembros de una familia, ostentando cada uno de ellos una participación superior al 5%.
La entidad consultante es la sociedad holding de un grupo de empresas, de la que depende directamente el 100% de la sociedad A, sub-holding, que a su vez participa directamente en 10 sociedades.
La actividad principal de la entidad consultante es la propia de una sociedad holding, es decir, la tenencia de participaciones de su filial, la dirección y control de las actividades que estas desarrollan y la prestación de servicios centrales o de apoyo a la gestión, para lo cual cuenta con los medios materiales y humanos al efecto. Adicionalmente ostenta la titularidad de varios inmuebles urbanos que explota en arrendamiento, contando con los medios materiales y humanos necesarios para que la actividad se realice bajo las condiciones establecidas en la Ley para tener la consideración de actividad empresarial.
Por su parte, la sociedad A tiene como actividad principal, además de las propias de cualquier sociedad holding, la prestación de servicios de gestión, administración, asesoramiento, contabilidad a las sociedades en las que participa, y la prestación de servicios médicos así como la intermediación en la prestación de estos servicios mediante personas físicas.
A su vez, el grupo se dedica fundamentalmente a prestar servicios médicos a través de los distintos centros de tratamiento y diagnóstico de que dispone, para lo cual cuenta con el material médico y los profesionales cualificados a tal efecto.
Cada una de las sociedades dependientes de la sociedad A es encargada de explotar los centros médicos anteriores, normalmente organizados conforme a su situación geográfica. En otras ocasiones el material médico y el personal cualificado son cedidos a centros médicos ya existentes donde las aseguradoras privadas prestan sus servicios, por lo que el grupo cobra un precio.
Se plantea realizar una reestructuración empresarial a través de una operación de escisión total mediante la que la entidad consultante quedaría disuelta sin liquidación, a favor de dos sociedades de nueva creación, mediante la atribución a los socios de participaciones en las entidades beneficiarias en proporción a sus respectivos porcentajes de participación en la sociedad escindida. Las sociedades de nueva creación, N1 y N2, se estructurarían de la siguiente manera:
- N1 sería la beneficiaria de la rama de actividad de gestión inmobiliaria, y explotará en régimen de arrendamiento los inmuebles. Adicionalmente, se ubicará en ella la actividad denominada "área de medios", consistiendo en gestionar el aprovisionamiento de los productos, la contratación de los servicios externos necesarios para el funcionamiento de los centros y de las unidades corporativas del grupo, y el mantenimiento de los inmuebles donde están ubicados los centros, las instalaciones y los equipos.
- N2 sería la beneficiaria de las participaciones de la sociedad A, holding del resto de las sociedades del grupo, y cuya actividad principal es la gestión de participaciones de cartera. Para ello seguiría contando con los medios materiales y humanos necesarios para ello que actualmente se encuentran en sede de la entidad consultante. Adicionalmente será la administradora de la sociedad A.
Los fundamentos que sirven para constatar la conveniencia y el interés de la operación son los siguientes:
- Preservar los inmuebles propiedad de la empresa escindida, desvinculándolos del riesgo empresarial propio del grupo, de tal manera que la rama de tenencia y explotación en arrendamiento de inmuebles se desarrolle de una manera totalmente independiente al resto del negocio que se encuadra dentro del ámbito sanitario.
- Disociar e independizar las decisiones de las distintas áreas de negocio del grupo de tal manera que las actividades de gestión de servicios generales externos de la sociedad N1 no se resientan por las decisiones que específicamente se tomen para la gestión específica del grupo desde la sociedad N2.
- Permitir una mayor efectividad en la gestión de los negocios, dotando a cada una de las distintas actividades de los recursos necesarios para el correcto desarrollo de los mismos, ya sean materiales o humanos, teniendo en cuenta que la cualificación necesaria para cada uno de ellos es distinta.
- Promover la eficacia empresarial, separando dinámicas de negocio diferentes que necesitan técnicas y metodologías diferenciadas, políticas comerciales, de clientes y fijación de precios distintas, para administrar y gestionar las actividades de una manera más eficiente.
- Fomentar la inversión especializada adquiriendo los equipos y demás elementos de inmovilizado que resulten más adecuados para cada actividad y así obtener la financiación adecuada para cada una de las distintas inversiones, para lo que se entiende que las decisiones relativas a equipos médicos e inmuebles son disparejas.
En función de lo anterior, el fin último de esta operación de escisión total es reestructurar y racionalizar las distintas actividades que actualmente se gestionan en sede de la entidad consultante, permitiendo una mayor efectividad en la gestión de los distintos negocios desarrollados, de manera que cada una de las sociedades beneficiarias de la escisión desarrollaría su negocio en función de sus necesidades, administrándolas y gestionándolas de un modo más ordenado e independiente, así como realizando las inversiones necesarias para el tratamiento de las mismas de una manera más especializada.
Cuestión planteada
Si la pretendida operación de escisión total de la entidad consultante cuenta con los motivos económicos válidos para su acogimiento al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS considera como escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como operación de escisión total del capítulo VIII de su título VII.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad”.
En el caso concreto planteado, en la medida en que los socios de la entidad escindida van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2 No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las la operación planteada tiene como fines preservar los inmuebles propiedad de la empresa escindida, desvinculándolos del riesgo empresarial propio del grupo, de tal manera que la rama de tenencia y explotación en arrendamiento de inmuebles se desarrolle de una manera totalmente independiente al resto del negocio que se encuadra dentro del ámbito sanitario; disociar e independizar las decisiones de las distintas áreas de negocio del grupo de tal manera que las actividades de gestión de servicios generales externos de la sociedad N1 no se resientan por las decisiones que específicamente se tomen para la gestión específica del grupo desde la sociedad N2; permitir una mayor efectividad en la gestión de los negocios, dotando a cada una de las distintas actividades de los recursos necesarios para el correcto desarrollo de los mismos, ya sean materiales o humanos, teniendo en cuenta que la cualificación necesaria para cada uno de ellos es distinta; promover la eficacia empresarial, separando dinámicas de negocio diferentes que necesitan técnicas y metodologías diferenciadas, políticas comerciales, de clientes y fijación de precios distintas, para administrar y gestionar las actividades de una manera más eficiente; y fomentar la inversión especializada adquiriendo los equipos y demás elementos de inmovilizado que resulten más adecuados para cada actividad y así obtener la financiación adecuada para cada una de las distintas inversiones, para lo que se entiende que las decisiones relativas a equipos médicos e inmuebles son disparejas. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 artículos 83 y 96