La operación configura una entrega intracomunitaria (Austria → Eslovaquia, sujeta a normativa austriaca), una adquisición intracomunitaria por el consultante en Eslovaquia y una entrega subsiguiente interior en Eslovaquia. Ninguna operación se realiza en territorio español, por lo que el consultante no tiene obligaciones formales (modelo 349, Intrastat) ante la AEAT, siendo aplicable exclusivamente la normativa fiscal eslovaca para todas las fases de la operación.
Hechos
El consultante es una sociedad española que adquiere material de encofrado a una sociedad austriaca (con Número de Identificación Fiscal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido austriaco) para que ésta lo envíe desde Austria y lo entregue directamente en Eslovaquia al comprador final, otra sociedad española que facilita un Número de Identificación Fiscal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido español.
Cuestión planteada
Régimen IVA de la operación. Obligaciones formales. Modelo 349. Intrastat.
Contestación
1.- Del escrito de consulta parece deducirse que el transporte de las mercancías desde Austria a Eslovaquia se encuentra vinculado a la primera entrega, realizada por la sociedad A al consultante.
En este supuesto se entiende que la sociedad A hace entrega de los bienes a la consultante en Eslovaquia y ésta hace entrega de los bienes a la sociedad C también en Eslovaquia, de manera que se entienden producidas las siguientes operaciones a efectos del impuesto:
Una entrega intracomunitaria de bienes desde Austria a Eslovaquia realizada por la entidad austriaca a la que le resultaría de aplicación la normativa de dicho país.
Una adquisición intracomunitaria de dichos bienes realizada por la consultante en Eslovaquia a la que le resultaría de aplicación la normativa de dicho país.
Una entrega subsiguiente realizada por el consultante a la entidad C, aportando ésta un Número de Identificación Fiscal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, NIF-IVA) español, que tendrá la consideración de entrega interior en Eslovaquia resultando de aplicación, asimismo, su respectiva normativa.
2.- El artículo 68 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece las reglas relativas al lugar de realización de las entregas de bienes disponiendo lo siguiente:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:
1º Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.
(…).”.
Por lo tanto, ninguna de las entregas de bienes planteadas en la consulta se considera realizada en el territorio de aplicación del impuesto.
Por otra parte, el artículo 71 de la Ley 37/1992 establece las reglas relativas al lugar de realización de las adquisiciones intracomunitarias de bienes y señala lo siguiente:
“Uno. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto cuando se encuentre en este territorio el lugar de la llegada de la expedición o transporte con destino al adquirente.
Dos. También se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto las adquisiciones intracomunitarias a que se refiere el artículo 13, número 1º de la presente Ley cuando el adquirente haya comunicado al vendedor el número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por la Administración española, en la medida en que no hayan sido gravadas en el Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte.”.
Por lo tanto, tampoco se cumpliría ninguno de los supuestos en los que pudiera considerarse realizada en el territorio de aplicación del impuesto la adquisición intracomunitaria realizada por la consultante en Eslovaquia.
3.- En cuanto a las obligaciones formales de facturación y repercusión del impuesto de la consultante resultarán de aplicación las obligaciones formales genéricas de facturación por las operaciones realizadas. En este sentido, el artículo 164.uno.3º de la Ley 37/1992 establece:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
(…)
3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
(…)”.
El desarrollo de la obligación de expedir factura de los sujetos pasivos del impuesto se efectúa por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre), en cuyo artículo 2 se señala que:
“1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)”.
4.- En cuanto a la inclusión de las operaciones en el modelo 349, respecto de las obligaciones de información de las operaciones intracomunitarias, el artículo 79 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 30 de diciembre), dispone:
“Estarán obligados a presentar la declaración recapitulativa los empresarios y profesionales, incluso cuando tengan dicha condición con arreglo a lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 5 de la Ley del Impuesto, que realicen cualquiera de las siguientes operaciones:
1º Las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro que se encuentren exentas en virtud de lo dispuesto en los apartados uno, dos y tres del artículo 25 de la Ley del Impuesto.
Se incluirán entre estas operaciones las transferencias de bienes comprendidas en el número 3º del artículo 9 de la Ley del Impuesto y, en particular, las entregas ulteriores de bienes cuya importación hubiera estado exenta de acuerdo con lo dispuesto en el número 12º del artículo 27 de la Ley del Impuesto.
Quedarán excluidas de las entregas de bienes a que se refiere este número las siguientes:
a) Las que tengan por objeto medios de transporte nuevos realizadas a título ocasional por las personas comprendidas en la letra e) del apartado uno del artículo 5 de la Ley del Impuesto.
b) Las realizadas por sujetos pasivos del Impuesto para destinatarios que no tengan atribuido un número de identificación a efectos del citado tributo en cualquier otro Estado miembro de la Comunidad.
2º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto realizadas por personas o entidades identificadas a efectos del mismo en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…)
5º Las entregas subsiguientes a las adquisiciones intracomunitarias de bienes a que se refiere el apartado tres del artículo 26 de la Ley del Impuesto, realizadas en otro Estado miembro utilizando un número de identificación a efectos de Impuesto sobre el Valor Añadido asignado por la Administración tributaria española.”.
Del escrito de consulta y del análisis realizado en los apartados anteriores no se desprende que el obligado haya realizado, en la operación concreta planteada, ninguna de las entregas o adquisiciones previstas en el artículo 79 del Real Decreto 1624/1992.
En particular, no estará obligado a consignar la entrega subsiguiente realizada en Eslovaquia ya que el destinatario de la misma no es un sujeto establecido en dicho país a efectos del Impuesto sino que se trata de una sociedad española que aporta un NIF-IVA español para dicha adquisición.
5.- Respecto de las cuestiones planteadas en relación con las obligaciones de suministrar información en el marco de Intrastat, debe indicarse que el sistema Intrastat es un sistema permanente de recogida de datos estadísticos, cuyo objeto es la realización de las estadísticas de los intercambios de bienes entre los Estados miembros.
En efecto, el Reglamento (CE) nº 638/2004 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 31 de marzo de 2004, sobre las estadísticas comunitarias de intercambios de bienes entre Estados miembros y por el que se deroga el Reglamento (CEE) nº 3330/91 del Consejo establece en su artículo 5.1 que:
“Con vistas al suministro de información estadística sobre expediciones y llegadas de mercancías comunitarias que no sean objeto de un documento administrativo único con fines aduaneros o fiscales, se utilizará un sistema específico de recogida de datos, en lo sucesivo denominado Sistema Intrastat.”.
A su vez, el artículo 11 del referido Reglamento establece la confidencialidad de la información estadística requerida por el sistema Intrastat.
Adicionalmente, debe tenerse en cuenta que el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se refiere a las consultas tributarias escritas que puedan formular los obligados tributarios respecto del régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda. Como ya se señaló antes, por definición, el sistema Intrastat se aplica a la estadística del comercio intracomunitario, consiste en una recogida de datos estadísticos y tiene por objeto la realización de estadísticas de intercambios de bienes entre los Estados miembros sin que ni su regulación ni los obligados a suministrar esta información tengan naturaleza tributaria. Por tanto, las consultas formuladas acerca de este sistema de recogida de datos no pueden ser calificadas como tributarias.
Es el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (Avenida del Llano Castellano, 17, 28034, Madrid) la responsable del control y gestión del mencionado sistema estadístico.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 68, 71, 164-uno. RIVA RD 1624/1992 art. 79