La operación de fusión por absorción se acogerá al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que: (i) cumpla los requisitos mercantiles establecidos en la Ley 3/2009 para fusiones; (ii) no tenga como objetivo principal el fraude o evasión fiscal; (iii) concurran motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) y no responda a la mera búsqueda de ventaja fiscal. La DGT condiciona la aplicación del régimen especial al análisis del artículo 96.2 del TRLIS, que opera como cláusula anti-abuso que descarta el régimen cuando prevalezca la intención de obtener beneficio tributario sobre substancia económica.
Hechos
Dos sociedades A y B pertenecen a un mismo grupo dado que el poder de decisión es único. Tienen coincidencia de objeto social y actividad económica, consistente en el asesoramiento fiscal y contable. Se ha producido un cambio de titulares de las participaciones y la labor que realiza cualquiera de ellas puede ser realizada por la otra. Ahora se pretende la fusión de ambas sociedades, A absorbente y B absorbida, al objeto de simplificar la gestión y los trámites administrativos, evitar duplicidades de cuentas y pagos y adaptar la estructura societaria a la realidad, todo ello con mantenimiento de la plantilla. Por otra parte, la operación descrita no genera fondos de comercio amortizables, ni plusvalías por la transmisión de inmuebles u otros activos y no existen bases imponibles a compensar.
Cuestión planteada
Si a la operación descrita le es aplicable el régimen establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII, artículos 83 a 96, del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
El artículo 83.1.a) del TRLIS considera fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
Los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión por absorción cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, dicha operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
No obstante, la aplicación del régimen fiscal especial exige analizar lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualesquiera razones económicas diferentes, no sería de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las dos sociedades A y B pertenecen a un mismo grupo y que el objeto social y la actividad económica de ambas son coincidentes. La operación de fusión planteada se llevaría a cabo con la finalidad de evitar la duplicidad de costes y los problemas de gestión que conlleva la actual estructura; simplificar la gestión y los trámites administrativos; mantener la plantilla bajo una sola entidad y, en definitiva, adaptar la estructura societaria a la realidad de su actividad económica. Estos motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 96 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96