La condición de sociedad patrimonial requiere concurrencia de tres criterios: (1) más del 50% del activo no afecto a actividades económicas; (2) más del 50% del capital en manos de ≤10 socios o grupo familiar; (3) ambos durante >90 días del ejercicio. La afección de la parcela a la actividad de promoción inmobiliaria se determina conforme a IRPF (art. 25 TRLIRPF): requiere ordenación por cuenta propia de medios de producción/recursos humanos dirigida a intervenir en producción/distribución de bienes o servicios. Si la parcela se ha transmitido sin integración en ciclo productivo de promoción, constituye bien patrimonial no afecto, cómputable en denominador de patrimonialidad. La ganancia patrimonial resultante tributará como rendimiento del capital mobiliario (art. 24.1.d TRLIRPF), sujeto a retención del 18% en distribución a socios, sin integración en base imponible IS de la entidad si esta es patrimonial (régimen especial art. 61 TRLIS).
Hechos
La consultante se constituyó en julio de 2003, siendo su objeto social la adquisición, explotación, arrendamiento, promoción y enajenación de bienes inmuebles, así como la construcción por cuenta propia o de terceros de toda clase de obras y la subcontratación de las mismas. El capital social pertenece a cinco sociedades mercantiles y a tres personas físicas.
Mediante contrato privado adquirió, a los pocos días de constituirse, una parcela de terreno que resultará de la aprobación definitiva de un plan parcial y de un proyecto de compensación. El precio se paga en un 30 por ciento a la firma del contrato. Un 60 por ciento en el momento de la firma de la escritura pública, el 1 de abril de 2005, una vez inscrita la parcela como finca registral independiente. Y el 10 por ciento restante al finalizarse la urbanización.
Desde su constitución la consultante se ha gestionado mediante la contratación de una entidad mercantil dedicada a la prestación de estos servicios, mediante una cantidad mensual. Además, todos los gastos en que ha incurrido desde su inicio, de gestión, financieros, comerciales han sido activados, tributando en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades.
En 2004 la consultante comenzó a efectuar diversas actuaciones dirigidas a la venta sobre plano de la promoción proyectada. Ante el nulo resultado de las acciones comerciales, en 2005 se inician las gestiones para vender la finca, que culminaron con la firma de la escritura pública correspondiente el 4 de agosto de 2005. En septiembre del mismo año la entidad acuerda no continuar con su actividad y proceder finalmente a su disolución, cerrando el ejercicio social el 30 de septiembre de 2005.
Cuestión planteada
1. Si la parcela transmitida en 2005 está afecta a la actividad de promoción o, por el contrario, debe considerarse no afecta y determinar la tributación de la entidad como sociedad patrimonial.
2. Tratamiento del beneficio obtenido en la transmisión de la parcela.
3. Régimen de retenciones a los socios cuando se repartan los beneficios generados en el ejercicio social cerrado el 30 de septiembre de 2005.
Contestación
1. El artículo 61 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo, establece:
“1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social”.
En el caso planteado, la consultante tendrá la consideración de patrimonial si concurren en ella las tres circunstancias siguientes:
Primera. Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Segunda. Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar.
Tercera. Que las dos circunstancias anteriores concurran durante más de noventa días del ejercicio social.
Centrando el análisis en la primera de las condiciones expuestas, para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, hay que estar a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, establece:
“1. Se considerarán como rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.
Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”.
En el caso planteado, los datos indicados determinan que todas las actuaciones de la consultante estaban encaminadas al desarrollo de una actividad de promoción inmobiliaria en la finca al efecto adquirida. Su propio objeto social, la adquisición de las finca, las actuaciones comerciales destinadas a la venta sobre plano, no son sino signos inequívocos del desarrollo de esta actividad promotora. En este sentido, la promoción inmobiliaria constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF, que se refiere a las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles, actividades distintas de la promoción inmobiliaria.
No obstante, la consultante señala que, finalmente, no ha llegado a realizar la promoción pretendida como consecuencia de la falta de viabilidad comercial del proyecto. Pudiera deducirse, por tanto, que no se ha producido el inicio material de la actividad promotora. La mera intención o voluntad de llevarla a cabo no implica su comienzo efectivo. Y las simples actuaciones preparatorias o tendentes a comenzar el desarrollo efectivo de la actividad no suponen tampoco su inicio material. En definitiva, la entidad no ha realizado una actividad económica y ningún elemento de su activo ha estado afecto a la misma, por lo que puede concluirse que concurre en ella la primera de las circunstancias indicadas anteriormente.
En cuanto a la segunda de las circunstancias señaladas, la relativa a la composición de su accionariado, igualmente concurre en este caso.
Por último, que ambas circunstancias concurren durante más de noventa días del ejercicio social, también se entiende cumplido de acuerdo con lo expuesto anteriormente.
En definitiva, la sociedad tiene la consideración de patrimonial en el ejercicio cerrado el 30 de septiembre de 2005, por lo que habrá de tributar con arreglo a este régimen especial.
Ahora bien, la conclusión expuesta podría verse alterada si concurrieran otras circunstancias no descritas en el escrito de la consulta. Así, si con anterioridad la consultante ha desarrollado otras operaciones de promoción o bien las realiza con posterioridad es evidente que lleva a cabo con continuidad una actividad de promoción inmobiliaria. De la misma forma, otra circunstancia relevante sería la posible vinculación con las personas o entidades a las que, en su caso, se transmitiese la parcela para su posterior promoción, dado que ello sería un indicio de la existencia de actividad económica considerando conjuntamente los sujetos vinculados, en donde la consultante sería un mero instrumento para desarrollar tal actividad y cuya intervención tiene como finalidad buscar una ventaja fiscal al margen de otro efecto económico relevante.
2. Expuesto lo anterior, las consecuencias tributarias de la enajenación de la finca serán, en principio, las previstas en el apartado 3 del artículo 61 del TRLIS. De acuerdo con dicho precepto, la base imponible de la sociedad se dividirá en dos partes, la general y la especial, y se cuantificará según lo dispuesto en el TRLIRPF, con las limitaciones y condiciones que en dicho apartado se indican.
La venta de la finca producirá una ganancia o pérdida patrimonial cuya cuantificación se realizará conforme a las normas del TRLIRPF. En este sentido, el artículo 33 de dicha norma es el que establece la regla general de determinación de las ganancias o pérdidas patrimoniales en el caso de transmisiones a título oneroso.
La renta generada por esta transmisión se integrará en la parte general o especial de la base imponible, según hubiera permanecido la finca un año o menos, o más de un año, respectivamente, en el patrimonio de la entidad. De acuerdo con lo establecido en la letra b) el artículo 61.3 del TRLIS el tipo de gravamen será del 40 por ciento para la parte general de la base imponible y del 15 por ciento para la parte especial.
A estos efectos, para determinar la fecha de adquisición de la citada finca deberá tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 1.462 del Código Civil, el cual dispone que:
“Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador.
Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario”.
A mayor ahondamiento, para determinar la fecha de adquisición, debe tenerse en cuenta que el Derecho español, según el Tribunal Supremo y opinión mayoritaria de la doctrina, recoge la teoría del título y el modo, de tal manera que “no se transfiere el dominio si no se acredita la tradición de la cosa vendida” (Sentencia de 27 de abril de 1983). La tradición puede realizarse de múltiples formas, entre las que pueden citarse para los bienes inmuebles: la puesta en poder y posesión de la cosa vendida, la entrega de las llaves o de los títulos de pertenencia o el otorgamiento de escritura pública.
En el presente caso, la propiedad sobre las parcelas se adquiere cuando, existiendo el título (contrato privado de compraventa del año 2003), se acredite la tradición de las mismas, en los términos señalados anteriormente.
La acreditación de la tradición, por parte del interesado, en fecha anterior a la de la escritura pública, es una cuestión de hecho que este Centro Directivo no puede entrar a valorar. Dicha acreditación podrá probarse por cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria a quienes corresponderá valorarla, en el desempeño de sus funciones de comprobación e investigación, determinando la realidad de las pruebas que, a requerimiento de los mismos, se aporten.
En caso contrario, se entenderá adquirida la propiedad al otorgarse la escritura pública, ya que ello equivaldrá a la entrega de la finca, siempre que de la misma no resultase o se dedujere lo contrario, y por lo tanto, la renta generada con su transmisión tributaría en la parte general de la base imponible al tipo impositivo del 40 por ciento.
Finalmente habrá de tenerse en cuenta la previsión contemplada en el artículo 61.3.a).2.º del TRLIS: “En el cálculo del importe de las ganancias patrimoniales no resultará de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.
3. En cuanto al reparto del beneficio obtenido como consecuencia de la enajenación de la finca, el apartado 1 del artículo 62 del TRLIS establece:
"1. La distribución de beneficios obtenidos en ejercicios en los que haya sido de aplicación el régimen especial de las sociedades patrimoniales, cualquiera que sea la entidad que reparta los beneficios obtenidos por las sociedades patrimoniales, el momento en el que el reparto se realice y el régimen fiscal especial aplicable a las entidades en ese momento, recibirá el siguiente tratamiento:
a) Cuando el perceptor sea contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren los apartados 1.º y 2.º del párrafo a) del apartado 1 del artículo 23 del texto refundido de Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que procedan de períodos impositivos durante los cuales la entidad que los distribuye se hallase en el régimen de sociedades patrimoniales, no se integrarán en la renta del período impositivo de dicho impuesto.
b) Cuando el perceptor sea un sujeto pasivo de este impuesto o un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente, los beneficios percibidos se integrarán, en todo caso, en la base imponible y darán derecho a la deducción por doble imposición de dividendos en los términos establecidos en los apartados 1 y 4 del artículo 30 de esta ley".
De acuerdo con este precepto, cabe distinguir varias situaciones en función de quién sea el perceptor del dividendo correspondiente a un beneficio obtenido en un ejercicio en que haya sido de aplicación el régimen especial de las sociedades patrimoniales.
Cuando el perceptor sea una persona física contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los dividendos tendrán la calificación de rendimientos del capital mobiliario, de acuerdo con el artículo 23.1.a).1.º del TRLIRPF. Tales rendimientos no se integrarán en la base imponible en virtud del artículo 62.1 del TRLIS. El mismo criterio es el que establece el artículo 23.7 del TRLIRPF, que señala que “no se integrarán en la renta del período impositivo los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren los párrafos 1.º y 2.º del apartado 1.a) de este artículo, que procedan de beneficios obtenidos en períodos impositivos durante los cuales la entidad que los distribuye hubiera tributado en el régimen de las sociedades patrimoniales”.
Por su parte, cuando el perceptor sea una sociedad que tribute en el régimen general, los dividendos tributarán por el Impuesto sobre Sociedades, teniendo derecho a la deducción por doble imposición de dividendos del 50 por ciento, regulada en el artículo 30.1 del TRLIS.
Por otra parte, por lo que se refiere a la obligación de practicar retención, resulta necesario establecer la distinción entre socios personas físicas y socios personas jurídicas. En cuanto a los primeros, el artículo 101.3 del TRLIRPF señala que “reglamentariamente podrán excepcionarse de la retención o del ingreso a cuenta determinadas rentas”. En desarrollo de este precepto, el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, en su artículo 73.3.e) señala que no existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre “los dividendos (…) que procedan de beneficios obtenidos en períodos impositivos durante los cuales la entidad que los distribuye tributó en el régimen de las sociedades patrimoniales”. En consecuencia, la entidad consultante no tendrá que efectuar ninguna retención respecto de los dividendos que satisfaga a los socios personas físicas.
En cuanto a los socios personas jurídicas, la normativa del Impuesto sobre Sociedades no incluye un supuesto similar al contemplado para las personas físicas. Por tanto, la entidad que reparte el dividendo deberá practicar la retención correspondiente en el caso de socios sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61 y 62