Las cantidades percibidas en concepto de reserva se sujetan a IVA como pago anticipado en el momento del cobro, conforme al artículo 75.2 LIVA. Respecto a los importes retenidos por desistimiento del cliente, la DGT remite al criterio del TJUE (C-277/05) que descarta la calificación como indemnización por resolución de contrato y abre a su tratamiento como contrapartida de servicios de reserva efectivamente prestados, sujetándose también a IVA en función de si existe prestación real de servicios o si la retención constituye indemnización pactada contractualmente.
Hechos
La consultante es un establecimiento hotelero que ofrece un sistema de reserva de habitaciones y de salones consistente en el pago anticipado de una cantidad que posteriormente, en el caso de que se formalice la operación, constituirá parte del precio final del servicio.
No obstante, si el cliente decide con posterioridad al pago de la reserva desistir del servicio la consultante tiene derecho a retener total o parcialmente las cantidades abonadas en concepto de reserva.
Cuestión planteada
Sujeción y naturaleza, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de las cantidades percibidas en concepto de reserva, de las retenidas en el supuesto de desistimiento por parte del cliente y en su caso, de la parte del precio restituida al referido cliente.
Contestación
1.- El artículo 75.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece que:
Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
(…)
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
(…).”.
Por su parte, el apartado dos de este mismo artículo 75, dispone que “no obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
(…).”.
De todo lo anterior, se pone de manifiesto que las cantidades percibidas por la consultante en concepto de reserva de sus servicios de alojamiento o cesión de salones, que constituyen una cantidad a cuenta del precio final del servicio, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en concepto de pago anticipado.
En estas circunstancias, el devengo se producirá con ocasión del cobro de la cantidad percibida en concepto de reserva por la consultante.
Lo anterior será de aplicación con independencia del tratamiento que corresponda, a efecto del Impuesto, a estas cantidades en el supuesto que el cliente finalmente desista del servicio.
2.- En relación con el tratamiento de las cantidades retenidas total o parcialmente por la consultante en el caso de que el cliente desista del servicio, resulta de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Euopea en su sentencia de 18 de julio de 2007, Asunto C-277/05, Société thermale d’Eugénie-les-Bains.
En el caso planteado en esta sentencia, la Société thermale tiene por objeto la explotación de establecimientos termales, incluidas actividades hoteleras y de restauración. Esta sociedad percibe cantidades por adelantado, en concepto de arras, en el momento en que los clientes realizan las reservas de estancias. Estas cantidades son deducidas del pago ulterior de las prestaciones de la estancia o conservadas por la sociedad en el caso de desistimiento de los clientes.
En la sentencia se trata de dilucidar si las cantidades abonadas por un cliente en concepto de arras al empresario de un establecimiento hotelero y que éste conserva cuando el cliente hace uso de la facultad de desistimiento de que dispone, deben considerarse contrapartida de una prestación de reserva, sujeta al impuesto, o indemnizaciones a tanto alzado por resolución de contrato, no sujetas al mismo.
Los fundamentos de la sentencia son los siguientes:
“19. De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se deduce que sólo puede responderse afirmativamente a la primera solución formulada en la cuestión prejudicial [esto es, sujeción al impuesto] si existe un vínculo directo entre el servicio prestado y la contraprestación recibida, constituyendo las cantidades pagadas una contrapartida efectiva del servicio individualizable prestado en el marco de una relación jurídica en la que se intercambian prestaciones recíprocas (véanse, en este sentido, las sentencias de 8 de marzo de 1988, Apple and Pear Development Council, 102/86, Rec. p.1443, apartados 11, 12 y 16; de 3 de marzo de 1994, Tolsma, C-16/93, Rec. p.I-743, apartado14; de 21 de marzo de 2002, Kennemer Golf, C-174/00, Rec. p.I-3293, apartado 39, y de 23 de marzo de 2006, FCE Bank, C-210/04, Rec. p.I-2803, apartado34).
(…)
26. Dado que la obligación de efectuar la reserva deriva del propio contrato de alojamiento y no de las arras pagadas, no existe una relación directa entre el servicio prestado y la contrapartida recibida (sentencia antes citadas Apple and Pear Development Council, apartados 11 y 12; Tolsma, apartado 13, y Kennemer Golf, apartado 39). El hecho de que el importe de las arras, en caso de ocupación de la habitación reservada, se impute al precio de dicha habitación confirma que estas arras no constituyen la contrapartida de una prestación autónoma e individualizable.
27.Habida cuenta de que las arras no constituyen la contrapartida de una prestación autónoma e individualizable, procede examinar, para responder al órgano jurisdiccional remitente, si estas arras constituyen indemnizaciones por resolución de contrato abonadas en concepto de reparación por el perjuicio sufrido como consecuencia del desistimiento del cliente.
(…)
29.Las partes pueden de este modo establecer, para el caso de que haya un incumplimiento de las obligaciones del contrato que han concluido, cláusulas referentes a una indemnización o a una penalización por mora, así como también a la constitución de una prenda o a la utilización de arras. Aunque todos estos instrumentos tienen como fin reforzar las obligaciones contractuales de las partes y algunas de sus funciones son idénticas, cada uno de ellos posee unas características particulares.
(…)
32. Mientras que, en el caso de un desarrollo normal del contrato, las arras se imputan al precio de los servicios prestados por el empresario del establecimiento hotelero y están, por tanto, sujetas al IVA, la conservación de las arras de que se trata en el procedimiento principal es, por el contrario, la consecuencia del ejercicio por parte del cliente de la facultad de desistimiento que se había puesto a su disposición y sirve para indemnizar a dicho empresario de los efectos del desistimiento. Una indemnización de estas características no constituye la retribución de una prestación y no forma parte de la base imponible del IVA (véase, en este sentido, en lo que se refiere a los intereses de demora, la sentencia de 1 de julio de 1982, BAZ Bausystem, 222/81, Rec. p.2527, apartados 8 a11)”.
De la misma forma, en el supuesto planteado en la consulta deberá analizarse si el importe retenido por la consultante se corresponde con un acto de consumo, esto es, con la prestación de un servicio autónomo e individualizable o con una indemnización que tiene por objeto la reparación de las consecuencias de la falta de ejecución del contrato, para determinar así la sujeción al impuesto de la operación.
En cualquier caso, el artículo 80.Dos de la Ley 37/1992 dispone que “cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente”.
En este sentido, en el supuesto que la consultante proceda a la devolución de la totalidad o una parte de la cantidad satisfecha por su cliente no supone, en los términos descritos, la realización de ninguna operación sujeta al impuesto, sino, antes bien, la restitución del precio que en su día se satisfizo. No procede, en tales circunstancias, realizar ningún acto de repercusión tributaria, sin perjuicio de que la devolución incluya la totalidad del tributo que se hubiera repercutido.
Por otra parte, el importe retenido por la consultante tampoco supone una operación de la que se derive que existe un acto de consumo, por lo que la operación no se hallará sujeta al impuesto.
Por tanto, la retención efectuada por la consultante tiene naturaleza indemnizatoria y se halla fuera del ámbito de aplicación del impuesto.
Por otra parte, la parte del precio pagado por el cliente que desiste del servicio y que es reembolsado al mismo tampoco estará sujeta al impuesto.
La totalidad del impuesto repercutido al cliente deberá ser devuelto como consecuencia de la resolución del contrato.
3.- En relación con la devolución de las cuotas inicialmente repercutidas el artículo 89.Uno de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.”
Finalmente, el apartado cinco de este artículo 89 dispone que:
“Cinco. Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.”
4.- La devolución de ingresos indebidos, está regulada en el artículo 221 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18 de diciembre).
La regulación reglamentaria de la misma se contiene el Reglamento General de revisión en vía administrativa, aprobado por Real decreto 520/2005, de 13 de mayo (BOE del 27 de mayo y del 30 de junio), cuyos artículos 14 a 16 desarrollan el precepto legal anteriormente citado, estableciendo el procedimiento para solicitar y obtener esta devolución.
En este sentido, el artículo 14 regula la legitimación para instar el procedimiento de devolución de ingresos indebidos y los beneficiarios del derecho a la devolución, en los siguientes términos:
“1. Tendrán derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos las siguientes personas o entidades:
a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado ingresos indebidos en el Tesoro público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, así como los sucesores de unos y otros.
(…)
c) Cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión, además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la repercusión.
2. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades:
(…)
c) La persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades. No obstante, únicamente procederá la devolución cuando concurran los siguientes requisitos:
1º Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura o documento sustitutivo cuando así lo establezca la normativa reguladora del tributo.
2º Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. En los tributos en los que el destinatario de las operaciones que haya soportado la repercusión tenga derecho a la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando quien las repercutió las hubiese consignado debidamente en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación.
3º Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron o a un tercero.
4º Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible.
3. En los supuestos previstos en los párrafos b) y c) del apartado 1, el obligado tributario que hubiese soportado indebidamente la retención o el ingreso a cuenta o la repercusión del tributo podrá solicitar la devolución del ingreso indebido instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido.
4. Cuando la devolución de dichos ingresos indebidos hubiese sido solicitada por el retenedor o el obligado tributario que repercutió las cuotas o hubiese sido acordada en alguno de los procedimientos previstos en el artículo 15, la devolución se realizará directamente a la persona o entidad que hubiese soportado indebidamente la retención o repercusión.
(…).”.
5.- La interpretación conjunta de los supuestos anteriores pone de manifiesto que, con carácter general, en el supuesto objeto de consulta se produce la resolución del contrato y la consultante, sujeto pasivo que debe rectificar la repercusión no podrá instar el procedimiento de devolución de ingresos indebidos por que la repercusión inicial se efectuó conforme a derecho, no produciéndose en consecuencia, un supuesto de ingreso indebido.
En estos casos, tampoco queda abierta la posibilidad de que sea el propio destinatario, cliente de la consultante, que haya soportado la repercusión quien inste el procedimiento de devolución de ingresos indebidos por la razón señalada en el párrafo anterior. La repercusión inicial se realizó conforme a derecho.
En consecuencia, en este supuesto, no será posible instar un procedimiento de devolución de ingresos indebidos ni por el sujeto pasivo cuyas cuotas repercutidas deben ser objeto de rectificación, ni por el destinatario de las mismas.
Lo anterior, determinará que la consultante deberá regularizar su situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación, quedando obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.
6. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 75-Uno y Dos; 80-Dos; 89-Uno-