La indemnización por reversión de activos al Ayuntamiento constituye ganancia patrimonial cuantificable conforme al artículo 32 TRLIRPF (diferencia entre valor de adquisición y transmisión), sin que la intervención de la Administración exima de este gravamen. En IS, la aportación de activos afectos a actividad de alquiler a sociedad canaria puede acogerse al régimen especial de aportaciones no dinerarias (art. 94 TRIS) si concurren los requisitos de neutralidad fiscal y materialización de la RIC conforme a Ley 19/1994, bajo las condiciones de mantenimiento temporal establecidas en disposición transitoria segunda RD-Ley 12/2006.
Hechos
Al consultante se le adjudicó en 1975 la concesión del servicio municipal de recogida de basuras, limpieza viaria y mantenimiento de jardines de Adeje (Tenerife). En 2005 el Ayuntamiento de dicha localidad acordó extinguir el contrato de concesión por cumplimiento procediendo a la correspondiente recepción y liquidación. Diversas cuestiones judiciales y extrajudiciales que traían causa de tal contrato fueron dadas por terminadas por ambas partes en febrero de 2006 acordándose el abono de 6.010.121 euros por parte del Ayuntamiento de Adeje a favor del consultante en concepto de indemnización. En junio de 2006 se firmó acta de reversión y se entregó al Ayuntamiento el inmovilizado afecto a la actividad objeto de concesión. Parte de este inmovilizado había sido adquirido para materializar las dotaciones de la RIC.
Tras la extinción del contrato de concesión previamente señalado, el consultante únicamente llevará a cabo la actividad de alquiler de locales industriales para lo cual cuenta con un local exclusivamente destinado a la gestión de dicha actividad y con unos empleados contratados con contrato laboral y a jornada completa. La contabilidad de dicha actividad se lleva con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio. Desearía aportar el activo afecto a dicha actividad a una sociedad existente, residente en Canarias. Una vez realizada la operación, el consultante participará en la beneficiaria en más de un 90 por ciento. Los activos aportados se valorarán al precio de adquisición.
Cuestión planteada
En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
- Si la indemnización puede considerarse una ganancia patrimonial causada por la pérdida de elementos afectos a la actividad.
- Si puede entenderse cumplido el artículo 27.5 de la Ley 19/1994 en la medida en que ha sido la Administración la que, haciendo uso de su potestad, ha adquirido los elementos adscritos a un servicio público.
En relación con el Impuesto sobre Sociedades:
- Posible aplicación del régimen especial del artículo 94 del TRIS en el caso de la aportación de los activos afectos a una actividad de alquiler de locales a favor de una sociedad residente en Canarias.
Contestación
La presente contestación se formula con arreglo a la normativa vigente en el período impositivo a que se refiere la consulta, esto es, el período impositivo 2006.
En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El apartado 1 del artículo 31 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo de 2004 (BOE del día 10), en adelante TRLIRPF, aplicable al supuesto planteado, dice que:
“Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos”.
Por su parte, el artículo 32 del mismo TRLIRPF establece:
“1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:
a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.
2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo”.
En general, de acuerdo con lo que antecede, constituyen ganancias patrimoniales todas las indemnizaciones que no estén exentas o que no se encuentren sujetas a otros conceptos del impuesto.
En el caso que nos ocupa, la causa de la indemnización es la extinción del contrato de concesión administrativa y la subsiguiente reversión al Ayuntamiento de la totalidad del inmovilizado afecto a la actividad. Por tanto, el importe de la indemnización constituye una ganancia patrimonial que deberá cuantificarse en los términos del artículo 32 del TRLIRPF.
En cuanto al plazo de mantenimiento de los elementos en que se materialice la RIC, el Real Decreto Ley 12/2006, de 29 de diciembre, por el que se modifican la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias -en adelante Ley 19/1994-, en su disposición transitoria segunda, establece lo siguiente:
“Disposición transitoria segunda. Reserva para inversiones en Canarias.
1. Las dotaciones a la reserva para inversiones procedentes de beneficios de períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007 se regularán por las disposiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994, según su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006.
2. Las inversiones anticipadas realizadas en un período impositivo iniciado antes de 1 de enero de 2007 se considerarán materialización de la reserva para inversiones de beneficios obtenidos en otro período impositivo posterior iniciado, igualmente antes de dicha fecha, y se regularán por las disposiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994, según su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006.”
En consecuencia, de acuerdo con la disposición transitoria segunda transcrita, las dotaciones a la reserva para inversiones procedentes de beneficios de períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007 se regularán por las disposiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994, según su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, no rigiendo para las mismas lo dispuesto en el apartado tres del artículo primero del Real Decreto Ley 12/2006, que modifica el artículo 27 de la Ley 19/1994 con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007.
De los términos de la consulta, se trata de la materialización de inversiones correspondientes a dotaciones a la reserva para inversiones en Canarias procedentes de beneficios de un período impositivo iniciado antes del 1 de enero de 2007; por lo que es de aplicación el artículo 27 de la Ley 19/1994 en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006.
Por lo anterior, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 27.5 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006:
“Los elementos en que se materialice la reserva para inversiones, cuando se trate de elementos de los contemplados en el apartado a) del artículo anterior, deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del mismo sujeto pasivo durante cinco años como mínimo o durante su vida útil si fuera inferior, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para uso propio.”
En el supuesto concreto planteado, el consultante ha sido titular de una concesión municipal de recogida de basuras, limpieza viaria y mantenimiento de jardines. En el ejercicio 2005, el Ayuntamiento concedente acuerda extinguir por cumplimiento el contrato de concesión. Dicho acuerdo fue impugnado por el consultante en vía contencioso-administrativa, alcanzando posteriormente un acuerdo transaccional con el Ayuntamiento concedente en virtud del cual percibirá una indemnización de 6.010.121 euros. En virtud de la extinción del contrato, los activos afectos a la concesión, en los cuales se había materializado la reserva para inversiones en Canarias, revierten a la parte concedente.
Del escrito de consulta no se deriva con claridad la causa de la extinción de la concesión. No obstante, caso de que la extinción del contrato se deba al cumplimiento del mismo, en virtud de lo acordado por las partes y no a causas ajenas a la voluntad del concesionario, es decir, del consultante, se entenderá incumplido el plazo de mantenimiento de 5 años de la inversión establecido en el artículo 27.5 de la Ley 19/1994 previamente transcrito, sin que pueda entenderse que los elementos objeto de reversión han permanecido en la empresa hasta el final de su vida útil puesto que ésta no se ve alterada por la rescisión del contrato administrativo.
Por el contrario, si la extinción se hubiese debido a motivos ajenos al propio consultante, como podría ocurrir en caso de resolución anticipada del contrato de concesión de manera unilateral por el Ayuntamiento concedente podría considerarse que, siguiendo el criterio mantenido por este Centro Directivo en la consulta V0022-01, aún no habiendo finalizado la vida útil de los activos, la extinción anticipada del contrato y la obligada reversión a la entidad concedente hacen obligada la sustitución de tales activos por otros que, cumpliendo una función análoga, se adapten mejor a las nuevas circunstancias. Por tanto, en tal supuesto, se consideraría cumplido el requisito de mantenimiento exigido en el apartado 5 del mencionado precepto siempre que el importe obtenido en la enajenación de los activos fijos en los que se materializó la RIC, es decir la parte proporcional de la indemnización percibida (6.010.121 euros) que corresponda a los elementos objeto de reversión en los que se materializó la reserva para inversiones en Canarias, se reinvierta de forma inmediata en el mismo período impositivo en la adquisición de otros activos fijos que los sustituyan y que reúnan los requisitos exigidos para la materialización de la reserva, manteniéndose hasta completar el plazo de mantenimiento de la inversión.
En relación con el Impuesto sobre Sociedades.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 94 del TRLIS contempla el régimen fiscal especial aplicable a las aportaciones no dinerarias, en virtud del cual:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(…).
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio
2. (…).
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”.
En los supuestos del artículo 94 del TRLIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un cinco por ciento, siempre que ésta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En el caso consultado, la entidad beneficiaria es residente en Canarias, la persona física aportante participará en más de un 90% en los fondos propios de la beneficiaria y los activos aportados están afectos a una actividad económica cuya contabilidad se lleva con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio. Por tanto, se cumplen las condiciones para que la operación descrita sea considerada como aportación no dineraria a que se refiere el artículo 94 del TRLIS y podrá acogerse al régimen fiscal del capítulo VIII del título VII del TRLIS, siempre que opte por dicho régimen en los términos establecidos en el artículo 96.1 del TRLIS.
Por otra parte, respecto de la posible dotación a la reserva para inversiones procedentes de beneficios generados en la actividad de arrendamiento de inmuebles, no se aportan en la consulta suficientes datos para valorar el efecto fiscal que puede tener la aportación no dineraria planteada.
No obstante, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el caso planteado en la consulta, no se indica motivo alguno por el cual pretende llevarse a cabo la aportación no dineraria analizada, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre el mismo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1994, Art. 27-5; TRIS, RDLeg 4/2004, Arts. 94 , 96-2; TRLIRPF RDLeg 3/2004, Arts. 31, 32.