La afectación de un solar a la actividad de promoción inmobiliaria para posterior venta constituye actividad económica conforme al artículo 27.1 LIRPF, sin necesidad de cumplir los requisitos específicos del apartado 2 (aplicables solo a arrendamiento). El rendimiento neto deberá determinarse por estimación directa según normas de IS, considerando el solar como elemento patrimonial afecto a la actividad. La tributación depende de que exista efectivo comienzo de la actividad más allá de la mera intención, así como de la no opción previa al criterio de cobros y pagos.
Hechos
El consultante ha desarrollado una actividad de promoción inmobiliaria aislada en un solar que pertenecía a su patrimonio personal y en otro contiguo adquirido a su propietario a cambio de la entrega de uno de los pisos a construir. Dada la situación del sector inmobiliario desconoce si alguna de las viviendas pendientes de venta será destinada a sí mismo o a la venta.
Cuestión planteada
Cómo debe tributar en el IRPF la afectación del solar de su propiedad a la actividad de promoción inmobiliaria desarrollada.
Contestación
Se parte de la hipótesis de que el consultante no ha optado por la imputación temporal de los rendimientos atendiendo al criterio de cobros y pagos establecido en el artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo).
Sentado lo anterior, debe señalarse que los requisitos para la consideración de la existencia de una actividad económica a efectos del IRPF se establecen en el artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF-, que dispone:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.”
A ese respecto, constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo que la promoción inmobiliaria para su posterior venta total o parcial supone, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos con la finalidad de vender los inmuebles promovidos, lo que ocurre en el caso consultado. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 27 de la LIRPF, que se refiere a la actividad de arrendamiento, actividad distinta de la promoción inmobiliaria. Además, la mera intención o voluntad de llevar a cabo una actividad de promoción inmobiliaria no implica su comienzo efectivo.
El artículo 28 de la LIRPF establece que “el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva". Debiéndose en el caso consultado cuantificar su rendimiento neto por el método de estimación directa, dado que la actividad de promoción consultada no se encuentra incluida en el ámbito de aplicación del método de estimación objetiva.
De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo) -en adelante TRLIS- “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”, siendo por tanto aplicables las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, declarada vigente por la Disposición transitoria quinta del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el nuevo Plan General de Contabilidad, (BOE de 20 de noviembre), que son de aplicación, entre otras, a los empresarios que realizan la actividad promotora inmobiliaria, encargando la construcción del inmueble a otras empresas ajenas a la misma.
A efectos de determinar el coste de las existencias, habría que distinguir los bienes que procedan del patrimonio personal del consultante y que se afectan a su patrimonio empresarial destinado a la promoción inmobiliaria, y los gastos incurridos en la construcción. Dentro de los primeros se encontraría el solar que, de acuerdo con los datos manifestados, pertenecía al consultante con anterioridad al inicio de la promoción, no habiendo estado afectado a una actividad económica y no habiéndose adquirido con ocasión de la promoción.
La referida afectación no produce alteración patrimonial alguna, según dispone el artículo 28.3 de la Ley del Impuesto y por lo que respecta al valor de afectación, el artículo 23.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dispone: “Las afectaciones a actividades económicas de bienes o derechos del patrimonio personal se realizarán por el valor de adquisición que según las normas previstas en los artículos 35.1 y 36 de la Ley del Impuesto tuvieran en dicho momento.”
El valor así determinado sería una parte más del coste de producción de las existencias, que incluirá asimismo los gastos incurridos para su construcción, a efectos de la determinación del rendimiento neto de la actividad.
En cuanto a los gastos incurridos para su construcción, dentro de los mismos se encontraría el correspondiente a la adquisición de parte del terreno en que se ha desarrollado la promoción, a cambio de una de las viviendas a construir.
Dado que dicho terreno no procede del patrimonio personal del consultante, al haberse adquirido con la finalidad de incorporarse a la promoción, no sería aplicable la regla anteriormente referida de afectación para la parte del terreno que proviene del patrimonio personal del consultante.
Para la parte del terreno permutado a un tercero a cambio de vivienda futura resultarían de aplicación los criterios de valoración contenidos en la Consulta número 2, del Boletín del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas número 75, de septiembre de 2008, sobre el tratamiento contable aplicable por una empresa inmobiliaria en la adquisición de un terreno a cambio de una construcción futura a partir de la entrada en vigor del nuevo Plan General de Contabilidad.
En la referida consulta y entre otros aspectos relativos al reflejo contable de la referida operación, se señala que el terreno adquirido “Será una existencia en la medida en que el terreno se incorpore a la empresa para ser vendido en el curso normal de explotación o para incorporarlo al proceso de producción o construcción”, lo que se produce en el caso consultado.
En cuanto a su valoración, la referida consulta señala: “…en los casos en que los activos se adquieran en contraprestación de un ingreso de tráfico, se considera que a efectos de la valoración del activo recibido debe aplicarse la norma de registro y valoración 14ª (se refiere al Plan General de Contabilidad), es decir, deben valorarse inicialmente por su valor razonable. Si éste no se pudiera obtener directamente de forma fiable, se estimará a partir del valor razonable de la obligación asumida.
En consecuencia, en la operación planteada — adquisición de un terreno a cambio de una construcción futura a entregar por una empresa inmobiliaria —se reconocerá el terreno y el pasivo del anticipo de clientes por la venta de la construcción a entregar en el futuro, al valor razonable del terreno recibido. Se valorará la operación según el valor razonable de la obligación asociada a la entrega de construcción futura cuando este valor fuera más fiable.
(…).”
Es decir, como regla general, deberá valorarse el terreno recibido a cambio de la vivienda futura por el valor de mercado de dicho terreno en el momento de la permuta, formando dicho valor parte del coste de las existencias.
En caso de que la venta de edificaciones fuera parcial, y parte de las edificaciones promovidas se destinara al uso particular del promotor, a dichas edificaciones les resultaría aplicable, a efectos del cálculo del rendimiento neto de la actividad económica, lo establecido en el primer párrafo del apartado 4 del artículo 28 de la Ley del Impuesto, que dispone que “Se atenderá al valor normal en el mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad, que el contribuyente ceda o preste a terceros de forma gratuita o destine al uso o consumo propio”, al tratarse de un autoconsumo de los bienes objeto de la actividad.
En los ejercicios previos a la venta o el autoconsumo de las existencias, se deberá cumplimentar también el modelo 130 para la autoliquidación de los pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a actividades económicas en régimen de estimación directa, reflejando en el modelo los gastos e ingresos correspondientes, de acuerdo con lo establecido en la citada adaptación sectorial, y aunque no resultara cantidad a ingresar hasta el ejercicio en que se produce la venta o el autoconsumo, lo que ocurriría en caso de no existir ingresos distintos a los derivados de la venta o autoconsumo y la variación de existencias, y gastos distintos a los costes incorporados al valor de las existencias y su variación; estableciéndose en ese sentido en el artículo 111 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que cuando no resultara cantidad a ingresar correspondiente al pago fraccionado se efectuará una declaración negativa.
Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículos 27, 28; RIRPF, RD 439/2007, Artículos 7, 23, 111