La DGT confirma que los buques dedicados al transporte de moluscos desde bateas al puerto no son acreedores de la exención de IVA en suministros de avituallamiento (art. 22.3 LVA), al no ser buques de navegación marítima internacional ni de pesca costera. El suministrador que aplicó erróneamente la exención puede repercutir las cuotas no devengadas conforme al art. 89 LVA, mediante rectificación en su próxima liquidación, siempre que respete los plazos de prescripción y comunique la rectificación a la consultante en la factura rectificativa.
Hechos
El consultante es titular de embarcaciones utilizados en la producción de moluscos en batea que había percibido de una empresa petrolífera entregas de carburante exentas.
La empresa petrolífera fue objeto de liquidación tributaria que denegó la aplicación de la exención. Las liquidaciones fueron recurridas en vía administrativa y contencioso-administrativa, confirmándose la liquidación practicada.
La empresa petrolífera reclama al consultante las cuotas no repercutidas en su día como consecuencia de la aplicación improcedente de la exención.
Cuestión planteada
Posibilidad de que la empresa suministradora proceda a la repercusión de las cuotas inicialmente no repercutidas a la consultante.
Contestación
1.- El artículo 22.Tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que, “estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
“Tres. Las entregas de productos de avituallamiento para los buques que se indican a continuación, cuando se adquieran por los titulares de la explotación de dichos buques:
1º. Los buques a que se refieren las exenciones del apartado uno anterior, números 1º y 2º, siempre que se realicen durante los períodos en que dichos beneficios fiscales resulten de aplicación.
No obstante, cuando se trate de buques afectos a la pesca costera, la exención no se extiende a las entregas de provisiones de a bordo.
2º. Los buques de guerra que realicen navegación marítima internacional, en los términos descritos en el apartado uno.”.
En relación, con la no aplicación de la referida exención a los buques que transportan y recogen mejillones, la Resolución Vinculante de 18 de septiembre de 1986 (BOE de 10 de octubre) evacuada por este Centro Directivo explícitamente manifestaba: “que las operaciones relativas a los buques que transportan moluscos y crustáceos desde las bateas al puerto, no están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido al no poder considerarse dichos buques afectos a la navegación marítima internacional ni destinados exclusivamente a la pesca costera.”.
Este criterio ha sido confirmado, más recientemente por la contestación vinculante V2160-07 de 15 de octubre de 2007 de este mismo Centro Directivo y en vía económica-administrativa por la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 16 de noviembre de 2010/10/2007 y en vía contenciosa por la Sentencia del Tribunal de Justicia de Galicia de 27 de enero de 2010, y por la Audiencia Nacional (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 6ª) en su sentencia de 21 de febrero de 2012.
2.- Por otra parte, de la información contenida en el escrito de consulta parece deducirse que la entidad que realizó los suministros de carburante aplicando incorrectamente la exención tiene la intención de repercutir las correspondientes cuotas impositivas a la consultante.
En este sentido, el artículo 89 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese excedido la factura correspondiente a la operación.
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:
1º. Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta Ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.
2º. Cuando sea la Administración tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria.”.
3.- De la información contenida en el escrito de consulta, no puede conocerse si se da la circunstancia que, a tenor de lo establecido en el apartado tres del referido artículo 89.Tres.2º de la Ley del Impuesto excluye la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas.
En todo caso, si fuera procedente la rectificación deberá realizarse antes de que transcurran cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación, dado que no deriva de una modificación de la base imponible por las causas previstas en el artículo 80 de la Ley del Impuesto.
No obstante, constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo, entre otras, la contestación vinculante de 12 de marzo de 2012, Nº V0541-12, considerar que el cómputo del plazo de cuatro años a que se refiere el apartado uno del artículo 89 de la Ley 37/1992 para efectuar la rectificación de las cuotas repercutidas ha de entenderse interrumpido desde el inicio de la actuación inspectora hasta que se haya producido su finalización mediante resolución o sentencia firme.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 22-Tres: 89-Tres-