La sociedad reúne la condición de patrimonial si concurren simultáneamente tres requisitos: (i) más de la mitad del activo no afecto a actividades económicas; (ii) más del 50% del capital social concentrado en 10 o menos socios o grupo familiar; (iii) mantenimiento de ambas circunstancias durante más de 90 días del ejercicio. La calificación de elemento como afecto a actividad económica requiere aplicar los criterios del IRPF (ordenación por cuenta propia de medios de producción con finalidad de intervención en producción o distribución). Las rentas derivadas de transmisión de solares no afectos a actividad económica tributarán como ganancias patrimoniales, sin perjuicio de la calificación inicial de la sociedad.
Hechos
La consultante es una sociedad constituida en diciembre de 2003 por cinco personas jurídicas y una persona física. Su objeto social es la promoción y venta de suelo urbano y la promoción, construcción y venta de todo tipo de edificaciones. No tiene empleado ni ejerce la actividad en local independiente. La mayoría de su activo lo forma un edificio y siete solares contabilizados como inmovilizado. Ha vendido dos de estos solares, uno en 2004 y otro en 2005.
Cuestión planteada
1. Si tiene la consideración de patrimonial.
2. Tributación de la renta generada por la transmisión de los solares.
Contestación
1. El artículo 61 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo, establece:
“1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social”.
En consecuencia, la consultante tendrá la consideración de patrimonial si concurren en ella las tres circunstancias siguientes:
Primera. Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Segunda. Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar.
Tercera. Que las dos circunstancias anteriores concurran durante más de noventa días del ejercicio social.
Centrando el análisis en la primera de las condiciones expuestas, para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, hay que estar a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, establece:
“1. Se considerarán como rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.
Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”.
En el caso planteado por la sociedad consultante cabe la duda acerca de si la sociedad lleva a cabo una actividad de promoción inmobiliaria, tal y como queda reflejado en su objeto social, ya que es una actividad diferente de la compraventa de inmuebles. Al respecto, la promoción inmobiliaria constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF, que se refiere a las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles, actividades distintas de la promoción inmobiliaria.
Sin embargo, la consultante señala que no ha efectuado ninguna operación en relación con los solares transmitidos. En consecuencia, ya que lleva a cabo una actividad de compraventa de inmuebles y que no dispone de los medios exigidos por el artículo 25.2 del TRLIRPF, no tiene la consideración de económica, y su activo no está afecto a una actividad económica. Por tanto, se entiende que concurre la primera de las tres circunstancias indicadas.
También concurren las otras dos circunstancias, tanto la relativa a la participación en su capital social, como la que exige la concurrencia de las dos anteriores durante más de noventa días del ejercicio social.
En conclusión, concurren en la consultante las tres circunstancias del artículo 61.1 del TRLIS para calificarla como sociedad patrimonial. Al no concurrir al mismo tiempo ninguna de las circunstancias del apartado 2 del artículo 61 del TRLIS, deberá tributar en este régimen especial.
En todo caso, la conclusión expuesta podría verse alterada si concurrieran otras circunstancias no descritas en el escrito de la consulta. Así, si con anterioridad la consultante ha desarrollado otras operaciones de promoción o bien las realiza con posterioridad es evidente que lleva a cabo con continuidad una actividad de promoción inmobiliaria. De la misma forma, otra circunstancia relevante sería la posible vinculación con las personas o entidades a las que, en su caso, se transmitiese el terreno para su posterior promoción, dado que ello sería un indicio de la existencia de actividad económica considerando conjuntamente los sujetos vinculados, en donde la consultante sería un mero instrumento para desarrollar tal actividad y cuya intervención tiene como finalidad buscar una ventaja fiscal al margen de otro efecto económico relevante.
2. Sin perjuicio de lo indicado anteriormente, las consecuencias tributarias de la enajenación del terreno serán, en principio, las previstas en el artículo 61.3 del TRLIS. De acuerdo con dicho precepto, la base imponible de la sociedad se dividirá en dos partes, la general y la especial, y se cuantificará según lo dispuesto en el TRLIRPF, con las limitaciones y condiciones que en dicho apartado se indican.
La venta de los solares producirá una ganancia o pérdida patrimonial cuya cuantificación se realizará conforme a las normas del TRLIRPF. En este sentido, el artículo 33 de dicha norma es el que establece la regla general de determinación de las ganancias o pérdidas patrimoniales en el caso de transmisiones a título oneroso.
Por otra parte, si los solares fueron adquiridos con más de un año de antelación a la fecha de la transmisión, la renta generada se integrará en la parte especial de la base imponible. En caso contrario, en la parte general. En cualquier caso, si se hubieran realizado mejoras en los terrenos en el año anterior a su transmisión, la ganancia o pérdida patrimonial correspondiente a estas últimas se incluirá en la parte general de la base imponible.
Además habrá de tenerse en cuenta la previsión contemplada en el artículo 61.3.a).2.º del TRLIS: “En el cálculo del importe de las ganancias patrimoniales no resultará de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.
Finalmente, el tipo de gravamen aplicable será el 40 por ciento para la parte general de la base imponible y el 15 por ciento para la parte especial, de acuerdo con lo establecido en la letra b) del artículo 61.3 del TRLIS.