El arrendamiento del quirófano con material, anestesia y servicios de enfermería constituye prestación de servicios sujeta al IVA. La exención del art. 20.1.2º LIVA aplica exclusivamente a prestaciones de hospitalización y asistencia sanitaria realizadas bajo régimen de precios autorizados o comunicados; el arrendamiento a terceros profesionales sin tal régimen no reúne esta condición. Tipo aplicable: 21%. No incurre en responsabilidad por infracción si actúa conforme a esta consulta vinculante antes de regularización. La retención a cuenta de IS (19%) procede si el arrendatario es empresario/profesional o entidad sujeta a IS, bajo concepto de rendimientos de actividades económicas.
Hechos
La consultante es una sociedad titular de un quirófano con autorización para realizar operaciones de cirugía mayor ambulatoria. Además de prestar servicios de medicina, cirugía clínica y hospitalización, así como servicios relacionados directa o indirectamente con la sanidad, tiene por objeto social el arrendamiento de quirófanos, consultas médicas, maquinaria e instrumental clínico. Por ello, está en conversaciones con profesionales de la medicina y otros establecimientos hospitalarios a fin de cederles el uso del quirófano, arrendamientos o cesiones que se realizarán con personal auxiliar para asistir al cesionario en sus actos médicos. Concretamente la consultante se encargará para cada acto médico que se lleve a cabo en el quirófano de: 1. Mantener el quirófano en condiciones de esterilidad, contratando el personal y material necesario. 2. Prestar el servicio de anestesia, contratando el personal y material necesario. 3. Aportar un auxiliar de enfermería que asista al profesional que lleve a cabo la intervención.
Cuestión planteada
1. Si la exención que establece el artículo 20. Uno 2º de la Ley 37/1992 es aplicable a los servicios descritos por la consultante y de no ser aplicable, especificación del tipo impositivo del IVA aplicable.2. Si, caso de considerar estos servicios alcanzados por la exención de referencia en tanto no reciba contestación a esta consulta, incurriría en responsabilidad por infracción tributaria en caso de iniciarse una comprobación del IVA cerca de ella antes de poder regularizar su situación tributaria con arreglo al artículo 27 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.3. Si, caso de ser el arrendatario o cesionario persona fisica, empresario o profesional o entidad sujeta al Impuesto sobre Sociedades, estaría obligada a practicar a la consultante retención a cuenta de dicho impuesto y bajo qué concepto.
Contestación
1º. En primer lugar, la consultante es titular de un quirófano con autorización para realizar operaciones de cirugía mayor ambulatoria. Su actividad es doble, por un lado realiza directamente intervenciones quirúrgicas con su cuadro médico propio, y también alquila el quirófano con todo su material, servicio de anestesia y servicios de auxiliar de enfermería a otros profesionales sanitarios que atenderán a sus propios pacientes.
El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) (en adelante LIVA), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 5, apartado uno, letra c) de la LIVA, se reputarán empresarios o profesionales a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
El artículo 11, apartado uno de la LIVA dispone que, a los efectos de dicho impuesto, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con dicha Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
El apartado dos, número 2º del precepto citado dispone que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles con o sin opción de compra.
La prestación de servicios de medicina y cirugía clínica y hospitalización puede estar exenta de acuerdo con lo dispuesto por el número 2º del apartado Uno del artículo 20 de la LIVA donde se establece la exención de: “Las prestaciones de servicios de hospitalización o asistencia sanitaria y las demás relacionadas directamente con las mismas realizadas por Entidades de Derecho público o por entidades o establecimientos privados en régimen de precios autorizados o comunicados.
Se considerarán directamente relacionados con las de hospitalización y asistencia sanitaria las prestaciones de servicios de alimentación, alojamiento, quirófano, suministro de medicamentos y material sanitario y otros análogos prestados por clínicas, laboratorios, sanatorios y demás establecimientos de hospitalización y asistencia sanitaria.
La exención no se extiende a las operaciones siguientes:
a) La entrega de medicamentos para ser consumidos fuera de los establecimientos mencionados en el primer párrafo de este número.
b) Los servicios de alimentación y alojamiento prestados a personas distintas de los destinatarios de los servicios de hospitalización y asistencia sanitaria y de sus acompañantes.
c) Los servicios veterinarios.
d) Los arrendamientos de bienes efectuados por las Entidades a que se refiere el presente número.”
El desarrollo reglamentario de este precepto legal está contenido en el artículo 4 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante RIVA), aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), donde se dispone: “se entenderá por precios autorizados o comunicados aquellos cuya modificación esté sujeta al trámite previo de autorización o comunicación a algún Órgano de la Administración”.
Para la aplicación a los citados servicios de la exención prevista en el artículo 20.Uno.2º de la LIVA es necesario que la sociedad consultante haya cumplido las obligaciones que le resultan exigibles por el hecho de estar sometida su actividad al régimen de precios comunicados de ámbito autonómico, de acuerdo con lo que al respecto se establezca en la normativa aplicable en dicha materia vigente en la Comunidad Autónoma que corresponda.
En el supuesto de que la sociedad consultante hubiese cumplido las obligaciones a que se refiere el párrafo anterior y que, por tanto, resultase aplicable la exención prevista en el artículo 20.Uno.2º de la LIVA, dicha exención sería también aplicable a las entregas de bienes y prestaciones de servicios directamente relacionados con los citados servicios de hospitalización y asistencia sanitaria. El arrendamiento de quirófanos no es una actividad directamente relacionada con los servicios de hospitalización y asistencia sanitaria.
En el supuesto de que la sociedad consultante no hubiese cumplido las referidas obligaciones que le vienen exigidas por el hecho de estar sometida a su actividad al régimen de precios comunicados de ámbito autonómico, no resultaría aplicable la exención prevista en el artículo 20.Uno.2º de la LIVA a los referidos servicios de hospitalización y asistencia sanitaria. En este caso, el tipo impositivo aplicable a los citados servicios de hospitalización y asistencia sanitaria y a las operaciones accesorias directamente relacionadas con los mismos sería el tipo reducido del 7 por ciento, tal como establece el artículo 97.Uno.2.11º de la Ley 37/1992.
Para concluir, hay que añadir que el arrendamiento de quirófanos a otros profesionales, incluso cuando dicho servicio lleva incluido el servicio de anestesia y de personal auxiliar, no se puede considerar como servicio constante de hospitalización y asistencia sanitaria, como señala de forma expresa el precepto transcrito quedando, pues, dicho servicio sujeto y no exento del IVA y tributando al tipo general del 16 por ciento.
2º. En segundo lugar, el primer párrafo del apartado 2 del artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), establece que:
“Las consultas tributarias escritas se formularán antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias.”
Por su parte el artículo 89 de la LGT señala que:
“1. La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes, en los términos previstos en este artículo, para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el consultante.
En tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso, se aplicarán al consultante los criterios expresados en la contestación, siempre y cuando la consulta se hubiese formulado en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior y no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta.
Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta.
2. No tendrán efectos vinculantes para la Administración tributaria las contestaciones a las consultas formuladas en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior que planteen cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad.
3. La presentación y contestación de las consultas no interrumpirá los plazos establecidos en las normas tributarias para el cumplimiento de las obligaciones tributarias. (……...)”.
Por tanto, los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos quedarán vinculados únicamente por la contestación que elabore este Centro Directivo a la consulta planteada que cumpla todos los requisitos establecidos en el artículo 88 de la LGT. Por otra parte, el apartado 3 del artículo 89 expresamente se refiere a la no interrupción de los plazos establecidos en las normas tributarias para el cumplimiento de las obligaciones tributarias, y el artículo 88.6 señala que “la Administración tributaria competente deberá contestar por escrito las consultas que reúnan los requisitos establecidos en virtud del apartado 2 de este artículo en el plazo de seis meses desde su presentación. La falta de contestación en dicho plazo no implicará la aceptación de los criterios expresados en el escrito de la consulta”.
De forma que si, en tanto no recibe contestación a la consulta planteada, la consultante realiza las acciones u omisiones tipificadas como infracciones en las leyes, podría incurrir en responsabilidad por infracción tributaria y ser sancionada por dichos hechos cuando resulte responsable de los mismos, todo ello de conformidad con la normativa reguladora.
3º. En tercer lugar, el artículo 60 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante RIS), aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, establece lo siguiente:
“1 Estarán obligados a retener o ingresar a cuenta cuando satisfagan o abonen rentas de las previstas en el artículo 58 de este Reglamento:
a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de bienes y de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.
b) Los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades.
c) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él mediante establecimiento permanente.”
(…)“.
El artículo 58 del Reglamento RIS dispone que:
“1. Deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, respecto de:
a) Las rentas derivadas de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, de la cesión a terceros de capitales propios y las restantes rentas comprendidas en el artículo 23 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.
(…….)
e) Las rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas.
(…….)
2. Cuando un mismo contrato comprenda prestaciones de servicios o la cesión de bienes inmuebles, conjuntamente con la cesión de bienes y derechos de los incluidos en el apartado 4 del artículo 23 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, deberá practicar retención sobre el importe total.
Cuando un mismo contrato comprenda el arriendo, subarriendo o cesión de fincas rústicas, conjuntamente con otros bienes muebles, no se practicará la retención excepto si se trata del arrendamiento o cesión de negocios o minas.
(…)”.
No obstante, la letra i) del artículo 59 del RIS, establece que no existirá obligación de retener, entre otros, respecto de:
“i) Los rendimientos procedentes del arrendamiento y subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos en los siguientes supuestos:
1.º Cuando se trate de arrendamientos de vivienda por empresas para sus empleados.
2.º Cuando la renta satisfecha por el arrendatario a un mismo arrendador no supere los 900 euros anuales.
3.º Cuando la actividad del arrendador esté clasificada en alguno de los epígrafes del grupo 861 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, o en algún otro epígrafe que faculte para la actividad de arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos, y aplicando al valor catastral de los inmuebles destinados al arrendamiento o subarrendamiento las reglas para determinar la cuota establecida en los epígrafes del citado grupo 861, no hubiese resultado cuota cero.
A estos efectos, el arrendador deberá acreditar frente al arrendatario el cumplimiento del citado requisito, en los términos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda.
4.º Cuando los rendimientos deriven de los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito, en cuanto tengan por objeto bienes inmuebles urbanos”.
El artículo 23 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante TRLIRPF) aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, establece que:
“Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes:
(…)
4. Otros rendimientos del capital mobiliario:
Quedan incluidos en este epígrafe, entre otros, los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie:
(…)
c) Los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que no constituyan actividades económicas.”
De acuerdo con todo lo expuesto, la primera cuestión que se plantea consiste en determinar si el supuesto consultado, el arrendamiento de un quirófano, tiene la consideración de arrendamiento de inmueble o de arrendamiento de negocio.
De los preceptos transcritos se deriva que para que efectivamente estemos ante un arrendamiento de negocio, es necesario que el objeto del contrato de arrendamiento sea un conjunto de elementos que conforman una unidad económica susceptible de ser explotada de forma inmediata por la arrendataria, lo cual no ocurre en el supuesto planteado en el escrito de consulta, ya que el objeto del contrato consiste simplemente en la cesión a profesionales de la medicina y otros establecimientos hospitalarios de las instalaciones del quirófano prestando, además, un servicio con su propia organización de medios personales y materiales que constituye una actividad económica.
Descartada la consideración como arrendamiento de negocio de los servicios prestados por la consultante, la segunda cuestión que se suscita es si el servicio prestado por la consultante ha de considerarse un arrendamiento de inmueble a los efectos aquí considerados (la práctica de retenciones).
En el caso planteado, el quirófano se arrienda acondicionado y equipado, y además se prestan una serie de servicios, tales como mantenimiento del quirófano en condiciones de esterilidad, servicio de anestesia y asistencia auxiliar de enfermería. Por lo tanto, en este supuesto la multiplicidad de prestaciones a las que se obliga el arrendador va más allá del simple arrendamiento de inmuebles, pues es precisamente la puesta a disposición de los arrendatarios de la infraestructura médica necesaria para que puedan desarrollar su actividad el objeto del contrato, siendo el inmueble un mero instrumento necesario para la prestación del referido servicio.
Por ello, podemos concluir que los rendimientos obtenidos por la prestación de este conjunto de servicios, que no se circunscriben al mero arrendamiento de un inmueble, no estarán sometidos a retención a cuenta del Impuesto sobre Sociedades del perceptor al no encontrarse dentro del ámbito de los supuestos sujetos a retención.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LEY 37/1992, art. 20 Uno 2º. RD 1624/1992, art. 4 RIS RD. 1777/2004, arts. 58,59 Y 60