Las retribuciones por guardias de funcionarios judiciales se imputan al período en que sean exigibles conforme al artículo 14.1.a) LIRPF. Si la exigibilidad coincide con el período en que se prestaron las guardias pero se perciben posteriormente, aplica el régimen de atrasos del artículo 14.2.b) LIRPF sin necesidad de autoliquidación complementaria si la percepción se produce antes de la apertura del plazo de declaración. La conclusión final depende de cuándo sea jurídicamente exigible el pago según las normas de retribución de la Administración de Justicia.
Hechos
Funcionario de la Administración de Justicia destinado en los juzgados de instrucción de Madrid. En estos juzgados se presta servicio de guardia de 24 horas cada nueve días, siendo pagadas las retribuciones correspondientes a estas guardias con una cadencia de dos meses, de forma que las realizadas en noviembre y diciembre de un año se pagan en los meses de enero y febrero del año siguiente.
Cuestión planteada
Imputación temporal de las retribuciones correspondientes a las guardias.
Contestación
En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para poder determinar en el ámbito de los rendimientos del trabajo cuándo nos encontramos ante unos atrasos se hace preciso establecer previamente la imputación temporal de aquellos.
A la imputación temporal de los rendimientos del trabajo se refiere el artículo 14.1.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), estableciendo su imputación “al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor”, exigibilidad que vendrá determinada por el momento en que el perceptor pueda exigir su pago.
Ahora bien, junto con esta regla general el apartado 2 incluye unas reglas especiales de imputación temporal, reglas de las que procede mencionar aquí la recogida en su párrafo b), donde se establece lo siguiente:
"Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputaran a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.
La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto".
La aplicación de la normativa expuesta al supuesto planteado nos lleva a las siguientes conclusiones sobre la imputación de las retribuciones correspondientes a las guardias prestadas por los funcionarios de la Administración de Justicia, conclusiones que vienen determinadas por la exigibilidad:
1ª. Si la exigibilidad del pago de estas retribuciones se corresponde con el período impositivo en que se han desarrollado las guardias, la imputación corresponderá a ese período, por lo que si las guardias realizadas en noviembre y diciembre de un determinado año se pagan en enero y febrero del año siguiente resultaría aplicable lo dispuesto en el artículo 14.2.b) de la Ley del Impuesto, si bien no sería necesaria la presentación de autoliquidación complementaria por percibirse los rendimientos con anterioridad a la apertura del plazo de presentación de declaraciones, que habitualmente se viene estableciendo en los primeros días del mes de mayo de cada año.
2ª. Por el contrario, si la exigibilidad del pago de estas retribuciones se corresponde con el período impositivo en el que la Administración efectúa su pago (cadencia de dos meses respecto a la realización de las guardias), la imputación de las retribuciones correspondientes a las guardias efectuadas en noviembre y diciembre de un determinado año procederá realizarla al período impositivo siguiente.
En cuanto a la retención aplicable, se hace preciso acudir al artículo 80 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), donde se dispone lo siguiente:
“1. La retención a practicar sobre los rendimientos del trabajo será el resultado de aplicar a la cuantía total de las retribuciones que se satisfagan o abonen, el tipo de retención que corresponda de los siguientes:
1.º Con carácter general, el tipo de retención que resulte según el artículo 86 de este Reglamento.
2.º El determinado conforme con el procedimiento especial aplicable a perceptores de prestaciones pasivas regulado en el artículo 89.A) de este Reglamento.
3.º El 35 por ciento para las retribuciones que se perciban por la condición de administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos.
4.º El 15 por ciento para los rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, o derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación.
5.º El 15 por ciento para los atrasos que correspondan imputar a ejercicios anteriores, salvo cuando resulten de aplicación los tipos previstos en los números 3.º ó 4.º de este apartado.
2. Cuando se trate de rendimientos del trabajo obtenidos en Ceuta y Melilla que se beneficien de la deducción prevista en el artículo 68.4 de la Ley del Impuesto, se dividirán por dos:
a) El tipo previo de retención expresado con dos decimales a que se refiere el artículo 86.1 de este Reglamento, redondeándose el resultado al entero más próximo en la forma prevista en dicho artículo.
b) Los tipos de retención previstos en los números 3.º, 4.º y 5.º del apartado anterior”.
Por tanto, la aplicación del tipo fijo de retención de los atrasos vendrá determinada por la exigibilidad de los rendimientos, resultando operativa cuando proceda la imputación de estos a un período impositivo anterior a aquel en el que satisfagan.
Finalmente, procede hacer referencia al artículo 79 del mismo Reglamento, donde se establece que “las retenciones o ingresos a cuenta se imputarán por los contribuyentes al período en que se imputen las rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, con independencia del momento en que se hayan practicado”.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
Ley 35/2006, Art. 14