El Impuesto sobre estancias en establecimientos turísticos (Ley 5/2012 de Cataluña) grava la estancia en establecimientos hoteleros y asimilados situados en Cataluña, siendo contribuyente tanto la persona física que realiza la estancia como la persona jurídica a cuyo nombre se factura. La sujeción se produce por el disfrute del servicio de alojamiento por día o fracción, independientemente de pernoctación, en los establecimientos enumerados en art. 103.3 (hoteles, apartamentos turísticos, campings, turismo rural, albergues de juventud, viviendas de uso turístico, áreas de pernoctación para albergues móviles y embarcaciones de crucero turístico). La base imponible integra el precio íntegro del alojamiento facturado por el establecimiento prestador, sin exclusiones normativas específicas para operaciones vinculadas o descuentos no documentados.
Hechos
La entidad consultante presta servicios hoteleros en una Comunidad Autónoma que ha establecido un impuesto sobre las estancias en establecimientos turísticos.
Cuestión planteada
Sujeción y en su caso, inclusión de la base imponible de sus servicios hoteleros el referido impuesto.
Contestación
1.- La Ley 5/2012, de 20 de marzo, de la Generalidad de Cataluña, de medidas fiscales, financieras y administrativas y de creación del impuesto sobre las estancias en establecimientos turísticos (DOGC de 30 de marzo de 2012), ha creado el Impuesto sobre las estancias en establecimientos turísticos.
De conformidad con lo establecido en los artículos 100 y siguientes de dicha Ley, el impuesto se constituye en relación con las estancias en los establecimientos turísticos y grava la singular capacidad económica de las personas físicas que se pone de manifiesto con la estancia en los mismos.
El artículo 101 del mismo texto legal afecta su rendimiento a la dotación del Fondo para el fomento del turismo.
Por otra parte, el hecho imponible del Impuesto se regula en el artículo 103 de la referida Ley en los siguientes términos:
“1. Constituye el hecho imponible del impuesto sobre estancias en establecimientos turísticos la estancia que realiza el contribuyente en uno de los establecimientos y equipamientos a los que se refiere el artículo 103.3, situados en Cataluña.
2. A los efectos de lo establecido por la presente ley, se entiende por estancia el disfrute del servicio de alojamiento, por día o fracción, con pernoctación o sin ella, de acuerdo con el artículo 100.2.
3. Están sujetos al impuesto los siguientes establecimientos y equipamientos:
a) Los establecimientos hoteleros, los apartamentos turísticos, los campings y los establecimientos de turismo rural, de acuerdo con la legislación aplicable en materia de turismo.
b) Los albergues de juventud, de acuerdo con la legislación aplicable en materia de equipamientos e instalaciones juveniles.
c) Las viviendas de uso turístico, de acuerdo con la legislación aplicable en materia de turismo.
d) Las áreas de pernoctación destinadas a albergues móviles.
e) Las embarcaciones de crucero turístico. Se entiende por embarcación de crucero turístico, a los efectos de lo establecido por la presente ley, la que realiza transporte por mar o por vías navegables con la única finalidad de placer o recreo, completado con otros servicios y con estancia a bordo superior a dos noches, amarrada en un puerto marítimo, según lo definido por la normativa de la Unión Europea.
f) Cualquier otro establecimiento o equipamiento que se establezca por ley.”.
Por su parte el artículo 104 establece que:
“Es contribuyente del impuesto la persona física que realice una estancia en cualquiera de los establecimientos y equipamientos a los que se refiere el artículo 103.3. También lo es la persona jurídica a cuyo nombre se entrega la correspondiente factura o documento análogo por la estancia de personas físicas en dichos establecimientos y equipamientos.”.
Por último, el artículo 105, regula la figura de sustituto del contribuyente
“Tiene la condición de sustituto del contribuyente la persona física o jurídica, y también las entidades que no tienen personalidad jurídica a las que se refiere el artículo 35.4 de la Ley del Estado 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria, que sea titular de la explotación de cualquiera de los establecimientos o equipamientos a los que se refiere el artículo 103.3.”.
El devengo del Impuesto se produce, a tenor del artículo 109 de la Ley, al inicio de la estancia en los establecimientos y equipamientos a los que se refiere el artículo 103.3. y será exigible por el sustituto del contribuyente al final de la estancia, mediante la entrega de la correspondiente factura o documento análogo, sin perjuicio de las situaciones en las que entre las partes intervinientes se haya pactado un anticipo de precio a cuenta de la estancia.
Por último, el artículo 110 dispone que el impuesto será objeto de autoliquidación por parte de las personas físicas o jurídicas titulares de la explotación de los establecimientos o equipamientos a los que se refiere el artículo 103.3, por su condición de sustitutos del contribuyente, quienes quedan obligadas a presentar la autoliquidación del impuesto y a efectuar el ingreso correspondiente dentro del plazo que se señale reglamentariamente.
2.- El apartado uno, del artículo 78 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras perso-nas”.
Por su parte, el apartado dos, de ese mismo artículo, establece que “en particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
(…)
4º. Los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido.
“(…).
Por otra parte, el artículo 78, apartado tres, número 3º, dispone que “no se incluirán en la base imponible:
(…)
3º. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá -obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado”.
3.- Por tanto, será necesario determinar si el impuesto sobre las estancias en establecimientos turísticos que van a repercutir los titulares de los establecimientos a sus clientes forman parte de la contraprestación de las prestaciones de servicios de alojamiento, en los términos analizados en los apartados anteriores.
En este sentido las características determinantes de los denominados suplidos, esto es, de las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo se definen en virtud de diversas resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos (entre otras, de fechas 1 de septiembre de 1986 - BOE de 10 de septiembre- y de 24 de noviembre de 1986 – BOE de 16 de diciembre), que establecen que para que tales sumas tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible, los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes:
1º.- Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento que proceda en cada caso expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está “supliendo”.
En consecuencia, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del Impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de “suplido” incluida en el artículo 78 de la Ley.
2º.- El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.
3º.- La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios de prueba admisibles en Derecho.
En los “suplidos”, la cantidad percibida por mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico “suplido”.
4º. Por último, señala la Ley que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente.
De acuerdo con lo expuesto, en el caso objeto de consulta, debe tenerse en cuenta que la propia Ley establece en su artículo 105 que tienen la condición de sustituto del contribuyente los titulares de los establecimientos turísticos que son quienes quedan obligados a autoliquidar el Impuesto.
4.- Por otra parte, la figura del sustituto del contribuyente queda regulada en el artículo 36.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18), que establece que “es sustituto el sujeto pasivo que, por imposición de la Ley y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma.
El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas, salvo que la Ley señale otra cosa”.
En consecuencia, el titular de los establecimientos no actúa en nombre y por cuenta del cliente, sino que es propiamente sujeto pasivo del impuesto actuando en nombre propio, aunque se permita exigir su importe mediante la expedición de la correspondiente factura a su cliente, contribuyente del mismo.
Con independencia de lo anterior, la consultante tampoco actúa en virtud de un mandato expreso, verbal o escrito, de su cliente, sino que, como se ha señalado, es la propia normativa tributaria la que permite a la consultante exigirle el importe del impuesto.
En estas circunstancias, el impuesto objeto de consulta formará parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido de las prestaciones de servicios de alojamiento efectuadas por la consultante a favor de los clientes que se alojen en sus establecimientos turísticos.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 78-uno,dos y tres-