La fusión de una sociedad íntegramente participada por otra accede al régimen de neutralidad fiscal del capítulo VIII del título VII del TRLIS cuando concurren dos condiciones: (i) cumplimiento de los requisitos mercantiles de fusión conforme a la Ley 3/2009; (ii) ausencia de propósito principal de fraude o evasión fiscal, verificando la concurrencia de motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización). La DGT descarta la aplicabilidad automática por mero cumplimiento formal y condiciona la neutralidad a que la operación obedezca a finalidades empresariales legítimas, conforme al artículo 96.2 del TRLIS.
Hechos
La entidad B consultante tiene por objeto social la venta, almacenamiento y distribución relacionada con el oxígeno y gases medicinales, así como la explotación y gestión de servicios de asistencia sanitaria, en unidades propias o de otros, incluidos los hospitales, centros ambulatorios, centros de tratamiento y diagnóstico.
A su vez, también presta servicios médicos a domicilio, y se ocupa del establecimiento, la gestión y el funcionamiento de unidades de salud que puedan, entre otras cosas, integrar redes nacionales, regionales o locales de atención.
La compañía forma parte de un grupo alemán a través de la participación que ostenta en ella la entidad A que tiene su domicilio social y fiscal en España.
Desde el ejercicio 2002 las entidades A y B tributan por el régimen de consolidación fiscal.
En el mes de abril de 2012, la entidad consultante, adquirió una participación representativa del 100% del capital de la entidad C que desarrolla la misma actividad que la entidad consultante, con el objetivo de poder crecer en tamaño en su negocio global de terapias domiciliarias, tener densidad crítica en sus operaciones en España, mejorar su posición competitiva en un mercado de crecimiento estructural y ser líderes en el mercado español de terapias domiciliarias respiratorias.
Con efectos a partir del 01/01/2013, la entidad C entrará a formar parte del grupo de consolidación fiscal al que pertenece la entidad consultante a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
Las entidades B y C cuentan para el desarrollo de su actividad con sus propios medios materiales, inmateriales y personales.
En 2013 se plantea acometer un proceso de reestructuración por el que la entidad consultante procedería a la absorción de su sociedad participada C mediante un proceso de fusión.
La operación se realiza con el propósito de racionalizar y reestructurar la actividad de las sociedades intervinientes, de tal forma que la sociedad absorbente, con la adecuada organización de medios materiales y personales, la dirija y la gestione, facilitando la consecución de los siguientes objetivos:
-optimizar los recursos propios, ajenos, técnicos y humanos, como consecuencia de la agrupación de actividades del mismo sector, con mayor rentabilidad en su negocio y un mejor aprovechamiento de las economías de escala y sinergias.
-conseguir una menor complejidad administrativa y una gestión más coordinada y profesionalizada, racionalizando los servicios administrativos y de gestión, y simplificando las obligaciones mercantiles y fiscales, con la siguiente reducción de costes.
-mejorar la capacidad de negociación y la licitación de contratos de todos los servicios facilitando la capacidad comercial para concursos públicos y clientes privados.
-facilitar la adopción de estrategias de negocio adecuadas al volumen de actividad, la centralización de decisiones y la integración de los procesos de facturación.
-mejorar la percepción externa de la actividad desarrollada a nivel nacional con identificación de marca.
-alcanzar mejor solvencia frente a terceros a efectos de la concesión de avales y garantías.
Cuestión planteada
Si a la operación de fusión planteada le sería aplicable el régimen de neutralidad fiscal regulado en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades por entenderse cumplidos todos sus requisitos y exigencias al llevarse a cabo por motivos económicos válidos.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión. Asimismo, el artículo 49 de la Ley 3/2009, en relación con los anteriores, establece el concepto y requisitos de las operaciones de fusión por absorción de sociedad íntegramente participada por otra.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de una sociedad íntegramente participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, dicha operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
La aplicación del régimen especial determinará en aplicación del artículo 84 del TRLIS, que no se integren en la entidad transmitente las rentas que se ponen de manifiesto con ocasión de la operación de fusión. Igualmente, en el ámbito de la entidad adquirente se mantendrán, a efectos fiscales, los valores y la antigüedad que tenían en la entidad transmitente los elementos patrimoniales recibidos con ocasión de la fusión, tal y como señala el artículo 85 del TRLIS.
Por último, la aplicación del régimen especial a la operación de reestructuración planteada, exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada pretende: optimizar los recursos propios, ajenos, técnicos y humanos, obtener mayor rentabilidad en su negocio y un mejor aprovechamiento de las economías de escala y sinergias, conseguir una menor complejidad administrativa y una gestión más coordinada y profesionalizada, racionalizando los servicios administrativos y de gestión, y simplificando las obligaciones mercantiles y fiscales, con la siguiente reducción de costes, mejorar la capacidad de negociación y la licitación de contratos de todos los servicios facilitando la capacidad comercial para concursos públicos y clientes privados, facilitar la adopción de estrategias de negocio adecuadas al volumen de actividad, la centralización de decisiones y la integración de los procesos de facturación, mejorar la percepción externa de la actividad desarrollada a nivel nacional con identificación de marca y alcanzar mejor solvencia frente a terceros a efectos de la concesión de avales y garantías. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83 y 96.