El requisito del artículo 115.4 TRLIS exige que el importe anual destinado a la recuperación del coste del bien mantenga carácter constante o creciente durante todo el periodo contractual del arrendamiento financiero. La DGT confirma esta exigencia como condición para la deducibilidad de la cuota, sin establecer excepciones por estructura de financiación o condiciones de mercado, por lo que cualquier decrecimiento en la imputación anual del coste incumple el requisito normativo.
Hechos
Una sociedad ha suscrito un contrato de arrendamiento financiero para la compra de un determinado bien mueble, siendo inicialmente constantes las cuotas de devolución del capital. Al serle concedida al arrendatario una subvención oficial éste la aplica a la amortización anticipada de una parte del principal de la financiación del mencionado bien.
Como consecuencia del pago anticipado se ha producido una reducción de la parte de las cuotas pendientes de satisfacer, correspondiente a la recuperación del coste del bien.
Cuestión planteada
Se plantea si se incumple el requisito previsto en el artículo 115.4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, relativo al carácter constante o creciente del importe anual de la recuperación del coste del bien durante todo el periodo contractual.
Contestación
El artículo 115 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“1. Lo previsto en este artículo se aplicará a los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito.
2. Los contratos a que se refiere el apartado anterior tendrán una duración mínima de dos años cuando tengan por objeto bienes muebles y de 10 años cuando tengan por objeto bienes inmuebles o establecimientos industriales. No obstante, reglamentariamente, para evitar prácticas abusivas, se podrán establecer otros plazos mínimos de duración en función de las características de los distintos bienes que puedan constituir su objeto.
3. Las cuotas de arrendamiento financiero deberán aparecer expresadas en los respectivos contratos diferenciando la parte que corresponda a la recuperación del coste del bien por la entidad arrendadora, excluido el valor de la opción de compra y la carga financiera exigida por ella, todo ello sin perjuicio de la aplicación del gravamen indirecto que corresponda.
4. El importe anual de la parte de las cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste del bien deberá permanecer igual o tener carácter creciente a lo largo del periodo contractual.
5. Tendrá, en todo caso, la consideración de gasto fiscalmente deducible la carga financiera satisfecha a la entidad arrendadora.
6. La misma consideración tendrá la parte de las cuotas de arrendamiento financiero satisfechas correspondiente a la recuperación del coste del bien, salvo en el caso de que el contrato tenga por objeto terrenos, solares y otros activos no amortizables. En el caso de que tal condición concurra sólo en una parte del bien objeto de la operación, podrá deducirse únicamente la proporción que corresponda a los elementos susceptibles de amortización, que deberá ser expresada diferenciadamente en el respectivo contrato.
El importe de la cantidad deducible de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior no podrá ser superior al resultado de aplicar al coste del bien el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas que corresponda al citado bien. El exceso será deducible en los periodos impositivos sucesivos, respetando igual límite, Para el cálculo del citado límite se tendrá en cuenta el momento de la puesta en condiciones de funcionamiento del bien. Tratándose de los sujetos pasivos a los que se refiere el capítulo XII del título VII, se tomará el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas multiplicado por 1,5.
7. La deducción de las cantidades a que se refiere el aparado anterior no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
8. Las entidades arrendadoras deberán amortizar el coste de todos y cada uno de los bienes adquiridos para su arrendamiento financiero, deducido el valor consignado en cada contrato para el ejercicio de la opción de compra, en el plazo de vigencia estipulado para el respectivo contrato.
9. Lo previsto en el artículo 11.3 de esta ley no será de aplicación a los contratos de arrendamiento financiero regulados en el presente artículo.
(…)”.
Partiendo de la base de que al contrato de arrendamiento financiero suscrito por la consultante le fuere de aplicación el precepto trascrito, uno de los requisitos para la aplicación de este régimen especial que establece dicho artículo en su apartado 4, es que “El importe anual de la parte de las cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste del bien deberá permanecer igual o tener carácter creciente a lo largo del periodo contractual”. De la documentación aportada se pone de manifiesto que el importe anual de las cuotas de arrendamiento financiero que resulta después de la amortización anticipada es inferior a las precedentes y por lo tanto se incumple el requisito del apartado 4 del artículo 115 del TRLIS, por lo que no resulta de aplicación este régimen especial. En consecuencia, la entidad consultante estará obligada a regularizar su situación tributaria.
El apartado 3 del artículo 137 del TRLIS establece que:
“3. El derecho a disfrutar de exenciones, deducciones o cualquier incentivo fiscal en la base imponible o en la cuota íntegra estará condicionado al cumplimiento de los requisitos exigidos en la normativa aplicable.
Salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de la exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a disfrutar de éste, el sujeto pasivo deberá ingresar junto con la cuota del periodo impositivo en que tanga lugar el incumplimiento de los requisitos o condiciones la cuota íntegra o cantidad deducida correspondiente a la exención, deducción o incentivo aplicado en periodos anteriores, además de los intereses de demora”.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004 , art. 115