El requisito de haber tenido la consideración de sociedad patrimonial en todos los períodos desde 2005 se satisface por concurrencia objetiva de las circunstancias del Capítulo VI del Título VII del TRLIS, independientemente de la presentación de declaraciones en modelo general 201 en lugar del modelo patrimonial. Respecto a la segunda cuestión, la DGT no contesta sobre la calificación de la finca arrendada como activo no afecto a actividades económicas, limitándose a confirmar que la consideración formal de sociedad patrimonial (art. 8 TRLIS) requiere que los ingresos por actividades económicas no superen el 20% de los ingresos totales, lo que deberá evaluarse conforme a los hechos concretos.
Hechos
La entidad consultante, desde su constitución, es propietaria de una finca rústica que se encuentra arrendada a un tercero que es quien la explota y sobre la que desarrolla una actividad económica.
La totalidad del capital social pertenece a un único socio.
La entidad, con la salvedad de la actividad de arrendamiento antes citada, no ha desarrollado nunca ninguna otra actividad. Asimismo, no tiene ni ha tenido nunca personal contratado ni es propietaria de otro activo que la finca señalada.
Ha presentado declaraciones por el Impuesto sobre Sociedades en el modelo 201 correspondiente a las empresas de reducida dimensión en régimen general.
Cuestión planteada
Con la finalidad de, en su caso, acogerse al régimen transitorio de disolución y liquidación de sociedades patrimoniales previsto en la disposición transitoria vigésimo cuarta del TRLIS, se plantean las siguientes cuestiones:
1. Si puede entenderse cumplido el requisito de haber tenido la consideración de sociedad patrimonial en todos los períodos iniciados a partir de 1 de enero de 2005, si habiendo cumplido objetivamente los requisitos para ser considerada sociedad patrimonial en esos períodos impositivos, no se hubiesen presentado en su momento las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades en modelo apropiado a las sociedades patrimoniales sino en el modelo general 201.
2. Si la finca arrendada en las condiciones descritas se puede considerar como un activo no afecto a actividades económicas a los efectos de la consideración de sociedad patrimonial.
Contestación
1. El capítulo VI del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, dedicado al régimen especial de las sociedades patrimoniales, queda derogado, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, por la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Asimismo, en virtud de dicha Ley 35/2006, se añade en el TRLIS una disposición transitoria vigésimo cuarta, referida al régimen fiscal aplicable a la disolución y liquidación de sociedades patrimoniales. Esta disposición transitoria establece en su apartado 1 que:
“1. Podrán acordar su disolución y liquidación, con aplicación del régimen fiscal previsto en esta disposición, las sociedades en las que concurran las siguientes circunstancias:
a) Que hubieran tenido la consideración de sociedades patrimoniales, de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VI del Título VII de esta Ley, en todos los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2005 y que la mantengan hasta la fecha de su extinción.
b) Que en los seis primeros meses desde el inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2007 se adopte válidamente el acuerdo de disolución con liquidación y se realicen con posterioridad al acuerdo, dentro del plazo de los seis meses siguientes a su adopción, todos los actos o negocios jurídicos necesarios, según la normativa mercantil, hasta la cancelación registral de la sociedad en liquidación.”
Tal y como establece el apartado 1.a), la aplicación del régimen previsto en esta disposición transitoria requiere en primer lugar haber tenido la consideración de sociedad patrimonial, de acuerdo con lo establecido en el capítulo VI del título VII del TRLIS, en todos los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2005 y mantenerla hasta la fecha de extinción.
De acuerdo con ello, se considera que el requisito que plantea el apartado 1.a) de la disposición transitoria vigésimo cuarta del TRLIS se refiere a la consideración de sociedad patrimonial en todos los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2005, en el sentido de que concurran en ella las circunstancias establecidas en el capítulo VI del título VII del TRLIS para tener tal consideración.
No obstante, es preciso indicar que en el caso de que una entidad tuviera la consideración de sociedad patrimonial, el apartado 3 del artículo 61 del TRLIS establece que las sociedades patrimoniales tributarán por el Impuesto sobre Sociedades de acuerdo con las reglas especiales que el mismo contiene, de manera que la tributación de estas sociedades difiere de la que resultaría de seguir el régimen general del impuesto.
En caso de que, según lo indicado, a la entidad le hubiera resultado de aplicación el régimen especial de las sociedades patrimoniales en el ejercicio 2005 y hubiera declarado en régimen general, deberá presentar declaración complementaria si, tal y como establece el artículo 122 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, de ella resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. En caso contrario, podrá instar la rectificación de la autoliquidación, de acuerdo con el artículo 120.3 de la Ley 58/2003.
2. El artículo 61 del TRLIS, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, señala que
“1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social.
2. No se aplicará el presente régimen a sociedades en las que la totalidad de los socios sean personas jurídicas que, a su vez, no sean sociedades patrimoniales o cuando una persona jurídica de derecho público sea titular de más del 50 por ciento del capital. Tampoco se aplicará en los períodos impositivos en que los valores representativos de la participación de la sociedad estuviesen admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores previstos en la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.
3. (…)”
Centrando el análisis en la primera de las condiciones expuestas en el apartado 1 del artículo 61.1 del TRLIS para tener la consideración de sociedad patrimonial, para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, hay que estar a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, según redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2006, establece que:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
La entidad consultante manifiesta que no es propietaria de otro activo que una finca rústica que se encuentra arrendada a un tercero que es quien la explota y sobre la que desarrolla una actividad económica, que no tiene ni ha tenido nunca personal contratado, y que no ha desarrollado nunca ninguna otra actividad.
A este respecto, para determinar la afectación del elemento patrimonial se hace preciso distinguir si se trata de un arrendamiento de la finca como elemento patrimonial aislado o de un arrendamiento de negocio.
En este sentido, la doctrina administrativa califica al arrendamiento de negocio como aquel en el que, además de arrendarse los elementos patrimoniales propiamente dichos, el arrendatario recibe un negocio o industria, de tal forma que el objeto del contrato no lo constituye solamente los bienes que en él se enumeran, sino que al mismo tiempo se arrienda una unidad económica con vida propia, susceptible de ser inmediatamente explotada. Ello supone la existencia previa de una empresa o negocio que el arrendador explotaba y, posteriormente, alquila. En este supuesto, la propia calificación como arrendamiento de negocio conlleva que durante la vigencia del contrato de arrendamiento, la finca sigue manteniendo su consideración de elemento patrimonial afecto a una actividad económica. En tal caso, no concurriría en la entidad consultante la primera de las circunstancias para tener la consideración de sociedad patrimonial.
Por el contrario, en el supuesto de arrendamiento de la finca como elemento patrimonial aislado, al no cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 25.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto, el elemento patrimonial no estaría afecto al no realizarse actividad económica. En tal caso, todo su activo no estaría afecto a actividades económicas, por lo que concurriría la primera de las circunstancias para tener la consideración de sociedad patrimonial.
No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.