La deducción por inversiones medioambientales no aplicada en 2012 puede trasladarse a 2013 y ejercicios posteriores, con el límite de la cuota íntegra de cada período. Sin embargo, la DGT condiciona esta conclusión a que se acredite la certificación de convalidación de la inversión expedida por la Administración competente en materia medioambiental; la falta de declaración como pendiente de deducir en 2012 no extingue el derecho de aplicación futura, pero requiere documentación que acredite el cumplimiento de requisitos en el ejercicio de origen.
Hechos
Con fecha 16 de diciembre de 2012 se emitió la certificación de convalidación de la inversión para la instalación de un detector para el control de fugas para la disminución de residuos realizada por la entidad consultante. El importe total de la inversión asciende a 307.196,57 euros, de la cual la entidad no ha percibido subvenciones para su financiación.
Con fecha 10 de diciembre de 2012 se emitió la certificación de convalidación de la inversión para la instalación de un reactor con célula de carga para la disminución de los residuos realizada por la entidad consultante. El importe total de la inversión asciende a 53.762,36 euros, de la cual la entidad no ha percibido subvenciones para su financiación.
El departamento de administración tuvo conocimiento de este certificado en fecha posterior a la presentación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades 2012, por lo que no fue reflejada en el impuesto de dicho ejercicio y tampoco se declaró como pendiente de deducir en el Impuesto de Sociedades de dicho ejercicio.
Según los art. 38 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades y el art. 39 de la Ley del Impuesto de Sociedades, la entidad tiene derecho a aplicar una deducción sobre la cuota íntegra ajustada igual al 8% del importe de la inversión, la cual, la entidad no aplicó en el ejercicio 2012 y tampoco se declaró como pendiente de deducir en el Impuesto sobre Sociedades de dicho ejercicio.
Cuestión planteada
Si la deducción no aplicada en el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2012, y que asciende a 28.876,71 euros, la cual tampoco fue declarada como pendiente de deducir, puede ser incluida en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013 y, en caso de insuficiencia de cuota, su aplicación en periodos impositivos posteriores.
Contestación
A efectos de responder a esta consulta, se presumirá que las inversiones a que se refiere el escrito de consulta se realizaron por la entidad consultante en el ejercicio 2012, y que su ejercicio económico coincide con el año natural.
Asimismo, se partirá de la presunción de que las inversiones realizadas por la entidad consultante cumplen, en el período impositivo 2012, los requisitos legalmente establecidos para la aplicación de la deducción por inversiones medioambientales en los términos establecidos en el artículo 39.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, sin que dicho extremo haya sido objeto de consulta.
Dicho precepto, en su redacción vigente para los períodos impositivos iniciados a partir de 6 de marzo de 2011, establece que:
“1. Las inversiones realizadas en bienes del activo material destinadas a la protección del medio ambiente consistentes en instalaciones que eviten la contaminación atmosférica o acústica procedente de instalaciones industriales, o contra la contaminación de aguas superficiales, subterráneas y marinas, o para la reducción, recuperación o tratamiento de residuos industriales propios, siempre que se esté cumpliendo la normativa vigente en dichos ámbitos de actuación pero se realicen para mejorar las exigencias establecidas en dicha normativa, darán derecho a practicar una deducción en la cuota íntegra del 8 por ciento de las inversiones que estén incluidas en programas, convenios o acuerdos con la Administración competente en materia medioambiental, quien deberá expedir la certificación de la convalidación de la inversión.”
Para practicar esta deducción por inversiones medioambientales, es necesario disponer de la certificación de convalidación de la inversión expedida por la Administración competente, salvo que, habiéndose solicitado la expedición de la referida certificación con anterioridad al primer día del plazo de presentación de la declaración, no hubiera sido emitida por causa no imputable al sujeto pasivo. Así lo establece el artículo 38 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, cuya redacción no se ha visto alterada desde la entrada en vigor del RIS, que dispone:
“1. Para practicar la deducción en los supuestos a que se refiere el artículo 33.a) deberán cumplirse los siguientes requisitos:
a) Que la inversión se realice para dar cumplimiento a la normativa vigente en materia del medio ambiente sobre emisiones a la atmósfera, vertidos a las aguas, así como producción, recuperación y tratamiento de residuos industriales o para mejorar las exigencias establecidas en dicha normativa.
Se entenderá que la inversión cumple este requisito siempre que se efectúe dentro de los plazos y en las condiciones previstas en la citada normativa.
b) Que la inversión se lleve a cabo en ejecución de planes, programas, convenios o acuerdos aprobados o celebrados con la Administración competente en materia medioambiental.
La prueba del cumplimiento de este requisito se realizará mediante la certificación de convalidación de la inversión expedida por la referida Administración.
2. La certificación de convalidación de la inversión medioambiental deberá indicar a estos efectos que concurren las siguientes circunstancias:
a) Que las inversiones se han realizado en ejecución de los planes, programas, convenios o acuerdos aprobados o celebrados por la Administración competente señalando la normativa a que se refiere el párrafo b) del apartado anterior y expresando la idoneidad de las inversiones para la función protectora del medio ambiente que las mismas persigan.
b) Que las inversiones realizadas permitan alcanzar los niveles de protección previstos en los planes, programas, convenios o acuerdos establecidos.
3. Si al tiempo de presentar la declaración del Impuesto sobre Sociedades no se hubiera emitido por la Administración competente la certificación regulada en este artículo por causa no imputable al sujeto pasivo, éste podrá aplicar con carácter provisional la deducción siempre que haya solicitado la expedición de la referida certificación de convalidación con anterioridad al primer día del plazo de presentación de aquella declaración. En el caso de que la Administración competente no convalide la inversión, el sujeto pasivo deberá ingresar, juntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en el que se notifique dicho acto administrativo, el importe de la deducción aplicada con sus intereses de demora.
4. A los efectos de esta deducción se considerará Administración competente aquella que, siéndolo por razón de la materia objeto de protección, lo sea igualmente respecto del territorio donde radiquen las inversiones objeto de la deducción.”
No obstante, es preciso analizar el plazo durante el cual pueden aplicarse la deducción por inversiones medioambientales. El artículo 44 del TRLIS, en su redacción vigente para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2012, establece que:
“1. Las deducciones previstas en el presente Capítulo se practicarán una vez realizadas las deducciones y bonificaciones de los Capítulos II y III de este Título.
Las cantidades correspondientes al período impositivo no deducidas podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos. No obstante, las cantidades correspondientes a las deducciones previstas en los artículos 35 y 36 de esta Ley podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos.
El cómputo de los plazos para la aplicación de las deducciones previstas en este Capítulo podrá diferirse hasta el primer ejercicio en que, dentro del período de prescripción, se produzcan resultados positivos, en los siguientes casos:
a) En las entidades de nueva creación.
b) En las entidades que saneen pérdidas de ejercicios anteriores mediante la aportación efectiva de nuevos recursos, sin que se considere como tal la aplicación o capitalización de reservas.
El importe de las deducciones previstas en este Capítulo a las que se refiere este apartado, aplicadas en el período impositivo, no podrán exceder conjuntamente del 35 por ciento de la cuota íntegra minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones. No obstante, el límite se elevará al 60 por ciento cuando el importe de la deducción prevista en los artículos 35 y 36, que correspondan a gastos e inversiones efectuados en el propio período impositivo, exceda del 10 por ciento de la cuota íntegra, minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones.
(…)”
Una vez sentado lo anterior, cabe señalar que el artículo 35.1 del RIS señala que la inversión se considera realizada con la puesta en condiciones de funcionamiento de los elementos patrimoniales:
“1. La inversión se entenderá realizada cuando los elementos patrimoniales sean puestos en condiciones de funcionamiento.”
Por lo tanto, de acuerdo con todo lo anterior, la deducción se podrá aplicar en el periodo impositivo en que los elementos objeto de inversión se encuentren en condiciones de funcionamiento, siempre que se posea la certificación de convalidación de la inversión emitida por la Administración competente o, en su defecto, siempre que con anterioridad al primer día del plazo de presentación de la declaración del Impuesto correspondiente al periodo impositivo en el que se pretende aplicar, se hubiese solicitado la expedición de la certificación de convalidación.
No obstante, la normativa establece la posibilidad de aplicar la deducción en otro periodo impositivo posterior al de puesta en condiciones de funcionamiento, siempre que se tenga la certificación de la Administración competente, y siempre y cuando la deducción se aplique dentro del plazo límite establecido en la normativa.
Por lo tanto, en la medida en que el plazo para aplicar la deducción es de 15 años, a contar desde la conclusión del periodo impositivo en el que se realizaron las inversiones, y que la entidad consultante dispone de la certificación de convalidación de la inversión con anterioridad al inicio del plazo de presentación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades del periodo 2013 (que comenzará el 1/07/2014), dicha deducción podrá aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos, es decir, dicha deducción podrá aplicarse en último término en la declaración–liquidación correspondiente al periodo impositivo 01/01/2027-31/12/2027 debiendo tomar en consideración, en su caso, el nuevo límite cuantitativo sobre la cuota íntegra minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones, con arreglo a lo dispuesto en el apartado primero.Tres del artículo 1 del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, para los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2012, 2013, 2014 o 2015.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIS / RD 1777/2004; art. 35 y 38.
TRLIS / RD Legislativo 4/2004; art. 39, 44 y DT 36ª.