Las obras de construcción o rehabilitación de la residencia de mujeres están sujetas al tipo reducido del 7% conforme al artículo 91.1.3º de la LIVA, siempre que: (i) se ejecuten bajo contrato directo entre promotor y contratista; (ii) el 50% mínimo de la superficie construida se destine a vivienda (espacio físico destinado a habitación permanente); y (iii) las prestaciones constituyan materialmente ejecución de obra en el inmueble. El tipo general del 16% se aplicaría solo si no concurren estos requisitos acumulativos.
Hechos
La consultante es una fundación que realiza obras sociales, una de las cuales es una residencia para mujeres con grave discapacidad intelectual. Se han realizado unas obras de ampliación de plantas con la instalación de un ascensor.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a las obras citadas.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
2.- El artículo 91, apartado uno. 3, número 1º de la citada Ley, determina que se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento a:
"Las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.”
Según los criterios interpretativos del mencionado precepto legal, recogidos en la doctrina de esta Dirección General, la aplicación del tipo reducido del 7 por ciento procederá cuando:
a) Las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra.
b) Dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista.
La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.
c) Dichas ejecuciones de obra tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ella situados.
d) Las referidas ejecuciones de obra consistan materialmente en la construcción o rehabilitación, al menos parcial, de los citados edificios o en instalaciones realizadas directamente en los mismos por el sujeto pasivo que las efectúe.
En lo que se refiere al concepto de vivienda, si en la residencia de mujeres a que se refiere la consulta más del 50 por ciento de la superficie se dedica a la vivienda de dichas mujeres, esto es, espacio físico en el que el ser humano puede permanentemente desarrollar sus actividades vitales al resguardo de agentes externos, o bien, edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o la sede de su vida doméstica, esta Dirección General entiende que dicha residencia tiene la consideración de vivienda a efectos del precepto anterior. Así se infiere de las características del edificio y del hecho de que las personas que lo van a ocupar, en atención a sus necesidades asistenciales, van a tener allí su vivienda habitual. Ello será así con independencia de que dicha superficie dedicada a vivienda se vayan a destinar a la realización de actividades empresariales por parte de la entidad consultante, como es el caso.
3.- Por otra parte, el artículo 91, apartado uno.2, número 15º, de la Ley 37/92, establece que, se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento a las ejecuciones de obras de albañilería realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.
b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas.
c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 20 por ciento de la base imponible de la operación.
El artículo 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (Boletín Oficial del Estado de 18 de diciembre), establece lo siguiente:
"1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.
2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda".
Según dispone el artículo 3º del Código Civil, "las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas".
No existiendo una definición de “albañilería” en el ordenamiento tributario, procede considerar, a los efectos de la aplicación del tipo reducido en el Impuesto sobre el Valor Añadido, la definición dada por el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, según el cual, albañilería “es el arte de construir edificios u obras en que se empleen, según los casos, ladrillo, piedra, cal, arena, yeso u otros materiales semejantes”.
Esta Dirección General estima que, a efectos de lo dispuesto en el artículo 91.Uno.2.15º de la Ley 37/1992, deben considerarse “materiales aportados” por el empresario o profesional que ejecuta las obras de albañilería realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas todos aquellos bienes corporales que, en ejecución de dichas obras, queden incorporados materialmente al edificio, directamente o previa su transformación, tales como los ladrillos, piedras, cal, arena, yeso y otros materiales semejantes a que se refiere la citada definición de albañilería contenida en el Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua. Además el coste de dichos materiales no debe exceder del 20 por ciento de la base imponible de la operación. Si supera dicho importe no se aplicará el tipo del 7 por 100.
Por tanto, sólo se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento previsto en el artículo 91.Uno.2.15º de la Ley 37/1992 a aquellas ejecuciones de obra de albañilería, en los términos definidos anteriormente, que se realicen en las condiciones indicadas por el citado precepto, tengan por destinatario a quien utiliza la vivienda para su uso particular o a una comunidad de propietarios de viviendas o mayoritariamente de viviendas.
Las operaciones en las que no concurra lo expuesto anteriormente como es el caso de las ejecuciones de obra de electricidad, gas, fontanería, calefacción, pintura, soldadura y carpintería, e informes técnicos, realizadas en la vivienda ya terminada, tributarán al tipo impositivo del 16 por ciento.
Por otra parte, en relación con la aplicación del tipo impositivo reducido a las obras de albañilería resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 26 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), en la nueva redacción dada a dicho precepto, por el artículo primero, 3 del Real Decreto 3422/2000, de 15 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 16) que dispone que las circunstancias de que el destinatario no actúa como empresario o profesional, utiliza la vivienda para uso particular y que la construcción o rehabilitación de la vivienda haya concluido al menos dos años antes del inicio de las obras, podrán acreditarse mediante una declaración escrita firmada por el destinatario de las obras dirigida al sujeto pasivo, en la que aquél haga constar, bajo su responsabilidad, las circunstancias indicadas anteriormente.
4.- En consecuencia con todo lo anterior, este Centro Directivo le informa de lo siguiente:
Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 7 por ciento las ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, a que se refiere el escrito de consulta, por las que el promotor de la obra (el consultante) encarga la ampliación de la residencia de mujeres objeto de consulta a un constructor, siempre que tenga lugar efectivamente el aumento de la superficie útil de dicha residencia.
En el caso de que la obra no consistiese en la ampliación de la superficie útil de vivienda, sino en la mera instalación de un ascensor, esta operación tributaría al tipo impositivo del 16 por ciento, ya que la obra se ejecutaría después de ultimada su construcción y sin que dicha instalación se realizase en el marco de una obra de rehabilitación, circunstancia ésta que no se deduce del escrito de consulta.
No obstante, en el caso de que la instalación de dicho ascensor llevase aparejada la ejecución de obras de albañilería, podría aplicarse al importe de dichas obras de albañilería el tipo impositivo del 7 por ciento cuando cumplan los requisitos señalados en el artículo 91, apartado uno.2, numero 15º de la Ley del Impuesto.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 90-uno, 91-uno-2-15º, 91-uno-3