No es posible aplicar el tipo del 25% (art. 114 TRLIS) a los resultados extracooperativos de una cooperativa especialmente protegida. El artículo 28.3 TRLIS establece expresamente que los resultados extracooperativos tributan al tipo general (actualmente 25%), pero esta regla no se entrelaza con el régimen de escala progresiva del artículo 114 (destinado a otras entidades del art. 108). La norma específica de cooperativas (art. 28.3) prevalece sobre el régimen general, imponiendo que la totalidad de la base imponible extracooperativa se grava al tipo general sin posibilidad de fraccionamiento por tramos.
Hechos
La entidad consultante es una cooperativa especialmente protegida que cumple con los requisitos establecidos en los artículos 7 y 8 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Cooperativas, motivo por el cual está aplicando dos tipos de gravámenes distintos, el 30% a la parte de la base imponible constituida por los resultados extracooperativos y el 20% a la parte de la base imponible constituida por los resultados cooperativos del período impositivo.
Cuestión planteada
Si es posible aplicar a la parte de la base imponible constituida por los resultados extracooperativos el tipo de gravamen del 25%, en lugar del tipo general al tratarse de una entidad que cumple con los requisitos del artículo 108 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
Conforme al artículo 7.1.a) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo (BOE de 11 de marzo), las sociedades cooperativas son sujetos pasivos de este impuesto.
No obstante, en consideración a la función social, actividades y características de las sociedades cooperativas la disposición final segunda del TRLIS determina que éstas “tributarán de acuerdo con lo establecido en la Ley 20/1990, de 19 de diciembre (BOE de 20 de diciembre), sobre régimen especial fiscal de las cooperativas”.
Por su parte, siguiendo lo dispuesto en el artículo 1 de la Ley 20/1990:
“1. La presente Ley tiene por objeto regular el régimen fiscal de las sociedades cooperativas en consideración a su función social, actividades y características.
2. (…).
En lo no previsto expresamente por esta Ley se aplicarán las normas tributarias generales.”
Por otra parte, el artículo 6.1 de dicha Ley establece que:
“1. Serán consideradas como cooperativas protegidas, a los efectos de esta Ley, aquellas entidades que, sea cual fuere la fecha de su constitución, se ajusten a los principios y disposiciones de la Ley General de Cooperativas o de las leyes de cooperativas de las Comunidades Autónomas que tengan competencia en esta materia y no incurran en ninguna de las causas previstas en el artículo 13.”
Adicionalmente, el artículo 7 de la referida norma legal establece que: “se considerarán especialmente protegidas y podrán disfrutar, con los requisitos señalados en esta Ley, de los beneficios tributarios establecidos en los artículos 33 y 34, las cooperativas protegidas de primer grado de las clases siguientes:
a) Cooperativas de trabajo asociado. (…)”
En el supuesto concreto planteado la consultante manifiesta cumplir los requisitos legalmente establecidos en el artículo 8 de la Ley 20/1990 para tener la consideración de cooperativa especialmente protegida.
Respecto al tipo de gravamen aplicable, el apartado 3 del artículo 28 del TRLIS dispone que las cooperativas fiscalmente protegidas tributarán al 20 por 100, excepto por lo que se refiere a los resultados extracooperativos, que tributarán al tipo general.
Por su parte, el artículo 114 del TRLIS dispone:
“Las entidades que cumplan las previsiones del artículo 108 de esta ley tributarán con arreglo a la siguiente escala, excepto si de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de esta Ley deban tributar a un tipo diferente del general:
a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 300.000 euros, al tipo del 25 por ciento.
b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 30 por ciento.
Cuando el período impositivo tenga una duración inferior al año, la parte de la base imponible que tributará al tipo del 25 por ciento será la resultante de aplicar 300.000 euros la proporción en la que se hallen el número de días del período impositivo entre 365 días, o la base imponible del período impositivo cuando esta fuera inferior.”
En consecuencia, dado que la consultante es una cooperativa especialmente protegida, tributará en el Impuesto sobre Sociedades a un tipo impositivo diferente al general establecido del 30 por 100. Por consiguiente, al tributar a un tipo especial, las cooperativas especialmente protegidas no podrán disfrutar, aún por los resultados extracooperativos, en el ejercicio en el que tengan la consideración de empresa de reducida dimensión con arreglo a lo dispuesto en el artículo 108 del TRLIS, de la aplicación de los tipos de gravamen establecidos en el artículo 114 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 20/1990, de 19 de Diciembre,arts: 1, 6 y ss
TRLIS RD Leg 4/2004, arts:108 y ss,