Las prestaciones por jubilación de seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones constituyen rendimientos del trabajo gravables en IRPF en la medida que excedan de las primas imputadas fiscalmente al trabajador y aportaciones directas del asegurado. La reducción del 40 % del artículo 17.2.a) LIRPF resulta de aplicación a estas prestaciones de forma análoga a la de planes de pensiones, pero su alcance temporal queda limitado al régimen transitorio: únicamente para contingencias acaecidas desde 1 de enero de 2007 en seguros contratados antes de 20 de enero de 2006, y restringido a la fracción de prestación correspondiente a primas satisfechas hasta 31 de diciembre de 2006, más las ordinarias previstas en póliza original posteriores a esa fecha.
Hechos
El consultante, jubilado desde junio de 2014, es asegurado de un seguro colectivo que instrumenta compromisos por pensiones. Asimismo, es partícipe de un plan de pensiones de empleo y de otro individual.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal de la prestación que perciba del seguro colectivo. En concreto, aplicación de la reducción del 40 por ciento a dicha prestación teniendo en cuenta la aplicación de la reducción a las prestaciones que perciba de los planes de pensiones. Límite temporal para aplicar la reducción.
Contestación
En primer lugar debe destacarse que el artículo 17.2.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, dispone que tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
“(…)
3.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones y las percibidas de los planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo.
(…)
5.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión social empresarial.
Asimismo, las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo, distintos de los planes de previsión empresarial, que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador.
(…)”
Por tanto, las prestaciones por jubilación de los contratos de seguros que instrumentan compromisos por pensiones están sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimientos del trabajo. Su integración en la base imponible se realizará en la medida que las prestaciones percibidas excedan de las primas satisfechas por la empresa y que hubieran sido imputadas fiscalmente al trabajador y de las primas pagadas por el propio trabajador.
En cuanto al régimen transitorio aplicable a las prestaciones derivadas de los contratos de seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones, viene recogido en la disposición transitoria undécima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, señalando lo siguiente:
“(…)
2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir de 1 de enero de 2007 correspondientes a seguros colectivos contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006, podrá aplicarse el régimen fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006. Este régimen será sólo aplicable a la parte de la prestación correspondiente a las primas satisfechas hasta el 31 de diciembre de 2006, así como las primas ordinarias previstas en la póliza original satisfechas con posterioridad a esta fecha.
(…)
3. El régimen transitorio previsto en esta disposición únicamente podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas en el ejercicio en el que acaezca la contingencia correspondiente, o en los dos ejercicios siguientes.
No obstante, en el caso de contingencias acaecidas en los ejercicios 2011 a 2014, el régimen transitorio solo podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta la finalización del octavo ejercicio siguiente a aquel en el que acaeció la contingencia correspondiente. En el caso de contingencias acaecidas en los ejercicios 2010 o anteriores, el régimen transitorio solo podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta el 31 de diciembre de 2018.”
En este sentido, el régimen fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006 calificaba igualmente estas prestaciones de rendimientos del trabajo y, de acuerdo con el artículo 94 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 7 de marzo) -vigente a 31 de diciembre de 2006-, los contribuyentes podían aplicar un porcentaje de reducción cuando la prestación se percibía en forma de capital. Sin embargo, a las prestaciones percibidas en forma de renta no les resultaba de aplicación reducción alguna, tal como se recogía en el artículo 94.3 de dicho texto refundido.
De lo anterior se desprende que, en el caso de que se perciba la prestación en forma de capital y siempre que se cumplan el resto de los requisitos anteriormente señalados, le resultaría aplicable la reducción prevista en el régimen transitorio establecido en la disposición transitoria undécima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre.
En relación con el límite temporal de aplicación de la reducción, como la contingencia de jubilación acaeció el 1 de junio de 2014, según lo manifestado por el consultante, el régimen transitorio solo podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta la finalización del octavo ejercicio siguiente al año 2014.
Por su parte, la disposición transitoria duodécima de la citada Ley 35/2006, de 28 de noviembre, establece un régimen transitorio aplicable a las prestaciones de los planes de pensiones en los siguientes términos:
“(…)
2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir del 1 de enero de 2007, por la parte correspondiente a aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006.
(…)
4. El régimen transitorio previsto en esta disposición únicamente podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas en el ejercicio en el que acaezca la contingencia correspondiente, o en los dos ejercicios siguientes.
No obstante, en el caso de contingencias acaecidas en los ejercicios 2011 a 2014, el régimen transitorio solo podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta la finalización del octavo ejercicio siguiente a aquel en el que acaeció la contingencia correspondiente. En el caso de contingencias acaecidas en los ejercicios 2010 o anteriores, el régimen transitorio solo podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta el 31 de diciembre de 2018.”
A este respecto, el artículo 17.2.b) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, establecía la posibilidad de aplicar la siguiente reducción:
“b) El 40 por 100 de reducción en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 16.2.a) de esta Ley, excluidas las previstas en el apartado 5º, que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez.”
De los preceptos anteriores se desprende que las prestaciones de planes de pensiones se consideran, en todo caso, rendimientos del trabajo, y deben ser objeto de integración en la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del perceptor.
Además, si la prestación se percibe en forma de capital, podrá aplicarse la reducción del 40 por 100 a la parte de la prestación que corresponda a aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006, siempre que hayan transcurrido más de dos años entre la primera aportación a planes de pensiones y la fecha de acaecimiento de la contingencia.
Debe señalarse que el tratamiento que el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas otorgaba a las prestaciones en forma de capital derivadas de planes de pensiones, se refería al conjunto de planes de pensiones suscritos por un mismo partícipe y respecto de la misma contingencia. De este modo, con independencia del número de planes de pensiones de que sea titular un contribuyente, la posible aplicación de la citada reducción del 40 por 100 solo podrá otorgarse a las cantidades percibidas en forma de capital en un mismo período impositivo, y por la parte que corresponda a las aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006.
En consecuencia, la reducción del 40 por 100 podrá aplicarse sólo en un año. El resto de cantidades percibidas en otros años, aun cuando se perciban en forma de capital, tributará en su totalidad sin aplicación de la reducción del 40 por 100.
Por último, indicar que la aplicación de ambos regímenes transitorios puede llevarse a cabo de manera independiente. Por tanto, la aplicación en un período impositivo de la reducción prevista en la disposición transitoria undécima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, a la prestación en forma de capital del seguro colectivo que instrumenta compromisos por pensiones, no es óbice para poder aplicar en otro período impositivo la reducción del 40 por 100 prevista en la disposición transitoria duodécima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, a la prestación en forma de capital de los planes de pensiones por la misma contingencia, siempre y cuando en ambos casos se cumplan los requisitos establecidos en dichos regímenes transitorios referidos anteriormente.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 art. 17-2-a-3-5, DT 11, DT 12
RDLG 3/2004 art. 17-2-b, art. 94.