La DGT descarta la aplicación del criterio de cobro para imputar ingresos por certificaciones con pagos diferidos y retenciones. El artículo 19.4 TRLIS permite criterio de cobro solo en operaciones a plazos con precio aplazado, pero la normativa de empresas constructoras ordena reconocer como ingreso el importe certificado (incluyendo retenciones en garantía) en el momento de la certificación, registrando las retenciones como crédito con el cliente. Las retenciones no modifican la imputación temporal del ingreso ni permiten minorar la base imponible por razón del diferimiento del cobro; se imputan por devengo cuando nace la obligación de prestar el servicio, independientemente de los plazos de pago.
Hechos
La consultante se dedica a la construcción de estructuras para edificaciones. En la realización de dicha actividad la factura que emiten a sus clientes por los trabajos efectivamente realizados y certificados se minora en un 5% en concepto de retención de los trabajos que les certifican y que efectivamente han realizado hasta que finalice la obra. Al contabilizar dicha certificación, las retenciones son tratadas como ingresos y contabilizadas en una cuenta de clientes. El importe de cada certificación es obtenido en dos pagos sucesivos, uno al certificar y el segundo y final a más de un año desde que certifican los trabajos realizados cuando finalizan la obra contratada.
Cuestión planteada
Si ya que cada certificación es cobrada en dos pagos sucesivos, siendo el segundo, las retenciones del 5%, con un vencimiento superior al año, es posible utilizar fiscalmente el criterio de cobro con dichas retenciones a la hora de imputarlas como ingreso en el Impuesto sobre Sociedades, ya que se van a cobrar a más de un año desde el momento en que se certifica y se emite la correspondiente factura, minorada en dicho 5% de retención.
Contestación
El artículo 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( B.O.E. de 11 de marzo de 2004), en adelante TRLIS, establece que en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en dicha ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
Por otro lado, el apartado 1 del artículo 19 del TRLIS establece que "Los ingresos y gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros". La referida norma de imputación temporal es sustancialmente idéntica a la establecida en el artículo 38 del Código de Comercio, identidad ésta, que se reafirma si tenemos en cuenta lo previsto en relación con el principio del devengo en el Plan General de Contabilidad, aprobado mediante Real Decreto 1.043/1990, de 20 de diciembre. En efecto, el Plan General de Contabilidad define el principio del devengo afirmando que "La imputación de ingresos y gastos deberá hacerse en función de la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan y con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellos".
Al respecto, según la adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras, aprobada por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 27 de enero de 1993 las cantidades retenidas en garantía de obras ejecutadas, deben ser consideradas como ingresos por ventas en la entidad consultante, siendo la contrapartida un crédito con el cliente que retuvo dicha cantidad.
Por otra parte, el artículo 19.4 del TRLIS dispone que:
“4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.
En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación.
Lo previsto en este apartado se aplicará cualquiera que hubiere sido la forma en que se hubiere contabilizado los ingresos y gastos correspondientes a las rentas afectadas.”
De la lectura de este precepto se desprende que, a efectos de determinar la base imponible, el criterio general de imputación de ingresos y gastos es el de devengo, sin perjuicio de que en determinados casos la propia norma fiscal permite que se utilicen criterios particulares de imputación como ocurre en el supuesto de las operaciones a plazos o con pago aplazado.
Se consideran operaciones a plazos, aquellas ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se percibe, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el periodo transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único pago sea superior al año. En estas operaciones las rentas se entienden obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros (criterio de caja), excepto que la entidad decida aplicar el criterio de devengo.
En definitiva, de acuerdo con los datos aportados, si los importes retenidos tienen un vencimiento superior a un año, las operaciones efectuadas por la consultante podrían tener la consideración de operaciones a plazo, por lo que podría aplicar como criterio de imputación de rentas el criterio de caja, conforme al artículo 19.4 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004, ART. 10 y 19