La actividad de colaboración profesional prestada por persona física residente en España constituye hecho imponible del IAE si supone ordenación por cuenta propia de medios de producción o recursos humanos con finalidad de intervenir en producción o distribución de bienes o servicios; en caso de sujeción, la clasificación provisional corresponderá al epígrafe de actividades profesionales no clasificadas en otras partes (n.c.o.p.) o al que por naturaleza más se asemeje. Para IRPF, los rendimientos derivados se califican como rendimientos de actividades económicas, sometidos a las reglas de determinación de base según la condición de empresario y el régimen de estimación aplicable. La sujeción al IVA dependerá de si la prestación reúne caracteres de prestación de servicios y no incurre en causa de exención.
Hechos
El consultante tiene firmado un contrato de colaboración profesional con una empresa residente en Alemania que tiene colgado en internet un juego de rol. La colaboración consiste en aclarar las dudas de los internautas españoles que quieran acceder al juego de rol, percibiendo por ello unas cantidades.
Cuestión planteada
- Tributación en el IAE y en el IVA de la actividad.
- Determinación del rendimiento de la actividad en el IRPF.
Contestación
Impuesto sobre Actividades Económicas.
El artículo 78.1 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, (TRLRHL), dispone que el Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto.
El artículo 79.1 del TRLRHL establece que se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Por otro lado, el artículo 82 del TRLRHL, que regula las exenciones en el impuesto, dispone que, entre otros supuestos, están exentas del mismo las personas físicas.
Esta referencia a las personas físicas debe entenderse a aquellas que son residentes en España, puesto que el régimen de exenciones a personas físicas no residentes en territorio español está expresamente regulado en el tercer apartado de la letra c) del apartado 1 de dicho artículo 82, que dice textualmente:
“En cuanto a los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, la exención sólo alcanzará a los que operen en España mediante establecimiento permanente, siempre que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros”.
La regla 8ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, establece que las actividades empresariales, profesionales y artísticas, no especificadas en las Tarifas, se clasificarán, provisionalmente, en el grupo o epígrafe dedicado a las actividades no clasificadas en otras partes (n.c.o.p.), a las que por su naturaleza se asemejen y tributarán por la cuota correspondiente al referido grupo o epígrafe de que se trate.
Si la clasificación prevista en el párrafo anterior no fuera posible, las actividades no especificadas en las Tarifas se clasificarán, provisionalmente, en el grupo o epígrafe correspondiente a la actividad a la que por su naturaleza más se asemejen, y tributarán por la cuota asignada a ésta.
Según se manifiesta en los datos aportados en el escrito de consulta correspondiente:
a) El consultante es una persona física residente en España.
b) El consultante tiene firmado un contrato privado de colaboración profesional con una empresa alemana, mediante el cual se obliga a “aclarar las dudas de los internautas españoles que quieran acceder a un juego de rol” cuyo servidor está en Alemania. Por dicha colaboración recibe un porcentaje de los ingresos recaudados de jugadores españoles, que abonan a la empresa alemana una cuota mensual para jugar.
De lo hasta aquí expuesto se deduce que la actividad profesional consistente en aclarar las dudas de los usuarios de Internet españoles que quieran acceder a un juego de rol, es una actividad sujeta al Impuesto sobre Actividades Económicas, puesto que supone la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, en este caso, servicios de asesoramiento informático.
Dicha actividad no se encuentra clasificada expresamente en las Tarifas del impuesto, por lo que, en aplicación de lo dispuesto en la regla 8ª de la Instrucción, se clasificará en el grupo 765, “Grabadores, informáticos y otros profesionales auxiliares del tratamiento electrónico de datos”, de la sección segunda, por ser el grupo al que, por su naturaleza, más se asemeja.
No obstante dicha sujeción y clasificación, el sujeto pasivo consultante se encuentra exento del Impuesto sobre Actividades Económicas, en aplicación del artículo 82.1.c) del TRLRHL, relativo a la exención de las personas físicas, y siempre que se mantenga su condición de residente en España y demás circunstancias concretas manifestadas en el escrito de consulta.
Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 70, apartado uno, número 3º, letra a) de la Ley 37/1992, declara que se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios de carácter cultural, artístico, deportivo, científico, docente, recreativo o similares, incluyendo los servicios de organización de los mismos y los demás servicios accesorios de los anteriores.
Por su parte, el artículo 23, apartado 1, segundo párrafo del Reglamento del Impuesto aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), establece que los servicios de organización de ferias y exposiciones de carácter comercial tendrán la consideración de servicios similares a los comprendidos en el artículo 70.Uno.3º.a) de la Ley 37/1992.
En consecuencia la colaboración profesional consistente en aclarar las dudas a internautas españoles que quieren acceder al juego de rol, se encuentra dentro de los servicios del artículo 70. uno 3º en tanto el juego de rol debe asemejarse a una actividad recreativa o similar realizada en territorio español, y por ende los servicios de asesoramiento han de considerarse accesorios al mismo, estando dichas operaciones sujetas y no exentas en el territorio de aplicación del impuesto, siendo el tipo aplicable del 16%.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Con carácter previo al análisis de la cuestión planteada procede aclarar que los aspectos relacionados con el IRPF se contestan aplicando la normativa vigente en el momento de efectuarse la consulta, sin que la entrada en vigor el 1 de enero de 2007 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), comporte modificación alguna en el criterio que se pasa a exponer, alterándose únicamente las referencias normativas.
El artículo 25.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE del día 10), establece la siguiente definición de rendimientos de actividades económicas:
“Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas”.
En el presente caso, y como ya se ha señalado en la parte referente al IAE, la actividad de colaboración realizada por el consultante comporta la ordenación por cuenta propia configuradora del ejercicio de una actividad económica, por lo que esa es la calificación que procede otorgar a los rendimientos que se obtengan en su ejercicio. A su vez, la inclusión de la actividad realizada en la sección segunda de las tarifas del IAE (tal como se ha indicado anteriormente respecto a la tributación por este impuesto local) nos lleva a calificarla —a efectos del IRPF— como una actividad profesional, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 93.2,a) del Reglamento del Impuesto que considera comprendidos entre los rendimientos de actividades profesionales “en general, los derivados del ejercicio de las actividades incluidas en las Secciones Segunda y Tercera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre”.
En cuanto a la determinación del rendimiento neto de la actividad, el método aplicable (salvo renuncia) sería el de estimación directa simplificada, efectuándose aquella determinación conforme al artículo 28 del Reglamento del Impuesto, a saber:
"El rendimiento neto de las actividades económicas, a las que sea de aplicación la modalidad simplificada del método de estimación directa, se determinará según las normas contenidas en los artículos 26 y 28 de la Ley del Impuesto, con las especialidades siguientes:
1ª.- Las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán de forma lineal, en función de la tabla de amortizaciones simplificada que se apruebe por el Ministro de Economía y Hacienda. Sobre las cuantías de amortización que resulten de estas tablas serán de aplicación las normas del régimen especial de empresas de reducida dimensión previstas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que afecten a este concepto.
2ª.- El conjunto de las provisiones deducibles y los gastos de difícil justificación se cuantificará aplicando el porcentaje del 5 por 100 sobre el rendimiento neto, excluido este concepto”.
A su vez, en cuanto a la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, el artículo 26.1 de la Ley del Impuesto realiza una remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades. Ello nos lleva al artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que en su apartado 3 dispone que "en el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas". De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos estaría condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto a los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad serían deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no existiese esa vinculación o no se probase suficientemente no podría considerarse como fiscalmente deducible de la actividad económica.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLRHL, Art. 79 ; Ley 37/1992, Art. 70 ; TRLIRPF, Art. 25