Las operaciones de entrega, transformación, reparación, mantenimiento, fletamento total o arrendamiento de aeronaves están exentas del IVA cuando concurran dos condiciones acumulativas: (i) que la aeronave sea utilizada exclusivamente por una compañía dedicada esencialmente a navegación aérea internacional (más del 50% de distancia total recorrida) o por entidad pública en funciones públicas, y (ii) que el adquirente o destinatario sea la propia compañía o entidad pública que utiliza la aeronave en esas actividades. La aplicación de la exención requiere verificar el período de referencia (año natural anterior a la operación, o año de ejecución y siguiente en caso de entregas o arrendamientos).
Hechos
Una compañía de leasing adquirirá en otro Estado miembro o en países terceros aeronaves de transporte de mercancías o pasajeros. Los aviones serán cedidos a la consultante, Agrupación de Interés Económico (AIE), en virtud de un contrato de arrendamiento operativo con opción de compra y con compromiso de ejercicio de la opción. Esta última los cederá a una compañía de navegación aérea internacional, que será usuaria de los medios de transporte, mediante un contrato de arrendamiento operativo con opción de compra pero sin compromiso de ejercicio.
La importación la realiza la compañía aérea.
Las aeronaves se vincularán a su entrada en territorio español al régimen de depósito distinto del aduanero (DDA). En dicho régimen se realizará la cesión a la consultante.
La consultante, AIE, desvincula los aviones del régimen DDA y los cede a la compañía de aviación.
Cuestión planteada
Sujeción y exención de las operaciones descritas.
Contestación
1. - El artículo 22. Cuatro de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece:
“Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
(…)
Cuatro. Las entregas, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento total o arrendamiento de las siguientes aeronaves:
1º. Las utilizadas exclusivamente por Compañías dedicadas esencialmente a la navegación aérea internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros.
2º. Las utilizadas por Entidades públicas en el cumplimiento de sus funciones públicas.
La exención está condicionada a que el adquirente o destinatario de los servicios indicados sea la propia Compañía que realice las actividades mencionadas y utilice las aeronaves en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia Entidad pública que utilice las aeronaves en las funciones públicas.
A los efectos de esta Ley, se considerará:
Primero.- Navegación aérea internacional, la que se realice en los siguientes supuestos:
a) La que se inicie en un aeropuerto situado en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto y termine o haga escala en otro aeropuerto situado fuera de dicho ámbito espacial.
b) La que se inicie en un aeropuerto situado fuera del ámbito espacial del Impuesto y termine o haga escala en otro aeropuerto situado dentro o fuera de dicho ámbito espacial.
En este concepto de navegación aérea internacional no se comprenderán las escalas técnicas realizadas para repostar, reparar o servicios análogos.
Segundo.- Que una Compañía está dedicada esencialmente a la navegación aérea internacional cuando corresponda a dicha navegación más del 50 por ciento de la distancia total recorrida en los vuelos efectuados por todas las aeronaves utilizadas por dicha Compañía durante los períodos de tiempo que se indican a continuación:
a) El año natural anterior a la realización de las operaciones de reparación o mantenimiento, salvo lo dispuesto en la letra siguiente.
b) En los supuestos de entrega, construcción, transformación, adquisición intracomunitaria, importación, fletamento total o arrendamiento de las aeronaves, el año natural en que se efectúen dichas operaciones, a menos que tuviesen lugar después del primer semestre de dicho año, en cuyo caso el período a considerar comprenderá ese año natural y el siguiente.
Este criterio se aplicará también en relación con las operaciones mencionadas en la letra anterior cuando se realicen después de las citadas en la presente letra.
Si al transcurrir los períodos a que se refiere esta letra b) la Compañía no cumpliese los requisitos que determinan su dedicación a la navegación aérea internacional, se regularizará su situación tributaria en relación con las operaciones de este apartado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19, número 3º.”.
Por otro lado, el artículo 27.3º de la citada Ley dispone, que estarán exentas del Impuesto las importaciones siguientes:
"3º. Las aeronaves y los objetos para ser incorporados a ellas a que se refieren las exenciones establecidas en el artículo 22, apartados cuatro y cinco de esta Ley".
En consecuencia, están exentas del Impuesto las importaciones de aeronaves utilizadas exclusivamente por Compañías dedicadas esencialmente a la navegación aérea internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros, siempre que el importador sea la propia Compañía la que efectúe las actividades mencionadas y utilice las aeronaves en el desarrollo de las mismas.
De acuerdo con asentada doctrina de este Centro Directivo, no hay disposición alguna que contemple la posibilidad de limitar la exención a determinadas figuras jurídicas, como pudiera ser la propiedad de estos bienes. En principio, y cualquiera que sea la calidad del importador, la importación de una aeronave por una compañía dedicada esencialmente a la navegación aérea internacional determina el derecho a la exención por aplicación de lo dispuesto en el artículo 27 en relación con el 22 de la Ley 37/1992.
Por lo que resulta que, conforme a la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, no hay ninguna limitación para que, como en el caso objeto de consulta, el arrendatario de un bien pueda ser sujeto pasivo de la importación y de manera particular será sujeto pasivo de la importación si figura como destinatario de las mercancías importadas.
Las posteriores entregas de las aeronaves o de los servicios que tuvieran a las mismas por objeto cuando aquéllas se encontraran vinculadas al régimen DDA, resultarán exentas del Impuesto, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 24.Uno, apartados 1º.e) y 3º. f) y g) de la Ley 37/1992:
“Uno. Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de los bienes que se indican a continuación:
e) Los destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero y de los que estén vinculados a dicho régimen.
(...)
3º. Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las siguientes operaciones y bienes:
f) Las importaciones de bienes que se vinculen a un régimen de depósito distinto del aduanero.
g) Los bienes vinculados a los regímenes descritos en las letras a), b), c), d) y f) anteriores.”
2. – El artículo 26.Uno de la Ley del Impuesto establece:
“Estarán exentas del Impuesto:
Uno. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes cuya entrega en el territorio de aplicación del Impuesto hubiera estado, en todo caso, no sujeta o exenta en virtud de lo dispuesto en los artículos 7, 20, 22, 23 y 24 de esta Ley”.
En particular, estará exenta una adquisición intracomunitaria si, en las mismas condiciones, resultaran exentas las entregas o importaciones a las que se refiere el artículo 24. La letra e) del número 1º del apartado Uno de dicho artículo, antecitado, exime del Impuesto las entregas de bienes destinadas a ser vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero y de los que estén vinculados a dicho régimen, por lo que resultarán exentas las adquisiciones intracomunitarias de aeronaves que vayan a ser vinculadas al régimen DDA.
Las posteriores entregas de las aeronaves o de los servicios que tuvieran a las mismas por objeto cuando aquéllas se encontraran vinculadas al régimen DDA, resultarán exentas del Impuesto, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 24.Uno, apartados 1º.e) y 3º. f) y g) de la Ley 37/1992
3. - De conformidad con lo dispuesto en el artículo 11, apartado dos, número 2º de la Ley 37/1992, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se considerarán prestaciones de servicios los arrendamientos de bienes, con o sin opción de compra.
No obstante, el artículo 8, apartado dos, número 5º de la misma Ley establece que se considerarán entregas de bienes “las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados” y que, “a efectos de dicho Impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento-venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes”.
De lo expuesto se desprende que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el arrendamiento financiero de un bien (leasing) tiene la consideración de prestación de servicios (artículo 11.Dos. 2º de la Ley) hasta el momento en que el arrendatario se compromete frente al arrendador a ejercitar la opción de compra del citado bien (artículo 8.Dos.5º de la Ley), ya que a partir de dicho momento la operación indicada se considerará como una entrega de bienes, con todos los efectos que conlleva dicha calificación, entre otros, la aplicación de las distintas reglas del devengo del Impuesto para prestaciones de servicios y para las entregas de bienes.
Por tanto, el contrato de arrendamiento financiero o de leasing puede calificarse a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido como entrega de bienes o como prestación de servicios.
Según dispone el artículo 8.Dos.5º de la Ley 37/1992 el contrato de leasing dará lugar a una entrega de bienes desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar la opción de compra. En tanto ello no ocurra, el contrato de leasing se califica como una prestación de servicios según prevé el artículo 11.Dos.3º de la citada Ley.
Cuando el contrato de arrendamiento financiero o de “leasing” da lugar a una entrega de bienes, el devengo del Impuesto se produce con arreglo a lo dispuesto en el artículo 75.Uno.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. Esto es, el devengo se produce en el momento en que se formaliza la cláusula vinculante de transferencia de la propiedad o a la puesta del bien en posesión del arrendatario en caso de que la cláusula de transferencia de la propiedad existiera desde el principio.
En el supuesto objeto de consulta en el que existe un compromiso por parte de la consultante de ejercitar la opción de compra desde el primer momento en que la compañía de leasing le cede la aeronave, el devengo del Impuesto se producirá desde que la consultante tenga la posesión de la aeronave y por la totalidad de la operación salvo por la carga financiera por pago aplazado del precio que se devengue desde ese momento y que se haga constar separadamente en factura.
No obstante, al haberse realizado la entrega a la consultante cuando las aeronaves se encuentran en régimen DDA, dicha entrega estará exenta del Impuesto, conforme a lo establecido en el artículo 24.Uno.1º.e), antes trascrito.
4. – La consulta nº V2253-05 de este Centro Directivo de fecha 07/11/2005, disponía:
“Como reiteradamente ha señalado este Centro Directivo, entre ellas, en las consultas nº 774-98 y 1950-03 de 6-5-98 y 20-11-03 respectivamente, cuando los bienes introducidos en un depósito aduanero o vinculados al régimen de depósito distinto de los aduaneros abandonan los mencionados depósitos como consecuencia de una entrega con destino a países terceros o a otros Estados miembros de la Comunidad, "debe entenderse que no se produce el hecho imponible importación en la medida en que se realizan las referidas entregas, por cuanto que la salida del depósito no puede calificarse simultáneamente de importación y de exportación o de entrega con destino a otros Estados miembros de la Comunidad Europea, debiendo prevalecer esta última calificación que responde al destino real de los bienes".
Esta interpretación es también aplicable al caso objeto de consulta, en el que el buque afecto al régimen DDA se desvincula de dicho régimen para afectarlo, de manera exclusiva, a una de las actividades contempladas entre las operaciones asimiladas a las exportaciones, la asistencia marítima. Es innegable que la voluntad del legislador ha sido determinar que a este tipo de operaciones, en la medida de lo posible, le son aplicables los beneficios de las operaciones de exportación en sentido estricto, de ahí su adjetivación como asimiladas a la exportación. A estos efectos conviene recordar que son operaciones cuya realización originan el derecho a la deducción plena (artículo 94. Uno. 1º. c) de la Ley 37/1992) y están sujetas a determinadas formalidades aduaneras al igual que las exportaciones en sentido estricto.
Por lo tanto, la ultimación del régimen de depósito distinto del aduanero para la afectación exclusiva del buque al salvamento marítimo no determina una operación asimilada a la importación debiendo prevalecer la calificación de entrega a aquel destino, el salvamento marítimo, exento por aplicación de lo dispuesto en el artículo 22. Uno. 2º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.”
Por lo tanto, y en consideración a lo antes expuesto, cabe concluir que en el supuesto consultado la salida de las aeronaves del régimen DDA no determinará una operación asimilada a la importación, debiendo prevalecer, en su caso, la calificación de entrega de aeronave comercial afecta a la navegación aérea internacional, que con los demás requisitos legal y reglamentariamente establecidos estaría exenta conforme a lo dispuesto en el artículo 22.Cuatro de la Ley del Impuesto.
5. – El artículo 19 de la Ley 37/1992, establece:
“Se considerarán asimiladas a las importaciones de bienes:
(....)
3º. El incumplimiento de los requisitos que determinan la dedicación esencial a la navegación aérea internacional de las Compañías que realicen actividades comerciales, en relación con las aeronaves cuya entrega, adquisición intracomunitaria o importación se hubiesen beneficiado de la exención del Impuesto en los casos a que se refieren los artículos 22, apartado cuatro, 26, apartado uno y 27, número 3º.
4º. Las adquisiciones realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto de los bienes cuya entrega, adquisición intracomunitaria o importación previas se hubiesen beneficiado de la exención del Impuesto, en virtud de lo dispuesto en los artículos 22, apartados ocho y nueve, 26, en su relación con el artículo anterior, 60 y 61 de esta Ley.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando el adquirente expida o transporte inmediata y definitivamente dichos bienes fuera del territorio de la Comunidad.
5º. Las salidas de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de esta Ley, de los bienes cuya entrega o adquisición intracomunitaria para ser introducidos en las citadas áreas o vinculados a dichos regímenes se hubiese beneficiado de la exención del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los mencionados artículos y en el artículo 26, apartado uno o hubiesen sido objeto de entregas o prestaciones de servicios igualmente exentas por dichos artículos.
(....)”.
La inobservancia de las condiciones de los presupuestos que determinan la navegación aérea internacional, así como la desvinculación de las mercancías de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de la Ley 37/1992- salvo en supuestos específicos como el contemplado en el punto 4 de esta contestación- determinarán la realización de una operación asimilada a la importación que habrá que declarar y liquidar conforme al procedimiento establecido para este tipo de operaciones.
En particular, cuando el incumplimiento se refiera a la dedicación esencial del avión a la navegación internacional, el sujeto pasivo de la operación asimilada será la compañía aérea.
6. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 8-11-18-19-22-24-26-86