La consulta no es respondida por la DGT en los términos planteados. La contestación descarta la naturaleza de sociedades patrimoniales y desarrolla los criterios de actividad económica en arrendamiento/compraventa de inmuebles conforme al artículo 25 TRLIRPF, pero no aborda cuándo se entiende producida la mejora del inmueble ni su incidencia en la fecha de adquisición a efectos de la ganancia patrimonial en una transmisión posterior. La respuesta resulta incompleta y no proporciona orientación sobre la imputación temporal de mejoras o su tratamiento en la base del cálculo de plusvalías.
Hechos
La consultante es una sociedad que tributa en el régimen especial de las sociedades patrimoniales, según señala en su escrito. Sus socios le aportaron un inmueble el 10 de septiembre de 1998 mediante una ampliación de capital. El 6 de octubre de 2003 se otorgó la escritura de agrupación y rectificación de descripciones, con el objeto de la reforma del inmueble, en la que especifican los pisos que saldrán como consecuencia de la reforma. La licencia para la reforma tiene fecha de 11 de febrero de 2002. En la escritura no se menciona que las obras se encuentren terminadas ya que el arquitecto no ha emitido el certificado de finalización de las obras ni se han expedido las cédulas de habitabilidad.
Una vez finalizadas las obras los costes de renovación y mejoras se incorporarán como mayor valor del edificio, siendo el destino final de los pisos, locales y garaje resultantes la venta o el arrendamiento, según permita el mercado.
Cuestión planteada
Cuándo se entiende producida la mejora del inmueble a fin de determinar su fecha de adquisición a los efectos de una futura transmisión del inmueble.
Contestación
El artículo 61 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo, define como sociedades patrimoniales a aquéllas en las que concurran las circunstancias siguientes:
- Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas. Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a la misma, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
- Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a diez o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
- Que ambas circunstancias concurran durante más de noventa días del ejercicio social.
En relación con la primera de las circunstancias señaladas, el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, establece:
“1. Se considerarán como rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.
Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”.
La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento o compraventa de inmuebles pueda entenderse como una actividad económica, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.
En este sentido, la sociedad manifiesta en su escrito que concurren en ella las circunstancias para ser calificada como sociedad patrimonial, por lo que da a entender que no dispone de esa estructura mínima que la ley exige.
Sin embargo, de acuerdo con la escasa información aportada en el escrito de consulta, parece que la entidad desarrolla, como consecuencia de la rehabilitación de un inmueble (con la aparente construcción de nuevos pisos, locales y garajes) con la finalidad de su posterior venta o arrendamiento, una actividad de promoción inmobiliaria. En este caso, en el que se desarrolla una actividad de promoción inmobiliaria, hay que tener en cuenta que dicha actividad constituye, en todo caso, una actividad económica a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos, sin que tengan que cumplirse los requisitos exigidos por el apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF, que únicamente se exigen el arrendamiento o la compraventa de inmuebles, actividades distintas de la promoción inmobiliaria.
Por tanto la consultante no tiene la consideración de sociedad patrimonial en virtud de la actividad realizada, por lo que no tributará en este régimen especial. En consecuencia estará sometida al régimen general del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de la posible aplicación del régimen especial de entidades de reducida dimensión en la medida en que cumpla los requisitos señalados en los artículos 114 y siguientes del TRLIS.
Para determinar la base imponible, el apartado 3 del artículo 10 del TRLIS establece que “en el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
A estos efectos, el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, define los elementos de inmovilizado como aquellos destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa. En particular, la Orden de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias, incluye dentro de las existencias los terrenos y solares, y los edificios en construcción o construidos en tanto se destinen a su comercialización en forma de venta. Así mismo, considera entre el inmovilizado de la empresa aquellos inmuebles destinados al arrendamiento.
En definitiva, si los inmuebles son rehabilitados y posteriormente enajenados tendrán la consideración de existencias. Todos los gastos en que la sociedad incurra para reformar cada inmueble hasta el momento en que esté en condiciones de ser puesto a la venta, formarán parte del coste de producción del mismo.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004 art. 61