Los dividendos distribuidos por una sociedad española residente en la ZEC a una sociedad brasileña se someten a retención por IRNR conforme al Convenio hispano-brasileño de 1974, con un tipo máximo del 15% sobre el importe bruto. La exención por participación en entidades filiales (art. 14.h TRLIRNR) no resulta aplicable al ser Brasil tercera jurisdicción. La retención definitiva dependerá de si concurren los requisitos específicos del régimen de la ZEC y, en su caso, de las condiciones establecidas en el RDL 12/2006.
Hechos
Una sociedad residente en España está inscrita en el Registro Oficial de Entidades de la Zona Especial Canaria. Las propietarias de la sociedad española son dos sociedades residentes en Brasil que poseen el 99,99 por 100 y el 0,01 por 100 respectivamente.
La sociedad española es, a su vez, propietaria del 100 por 100 de las acciones de una sociedad residente en Uruguay que reparte dividendos a la sociedad española.
La sociedad española reparte a su vez dividendos a sus accionistas brasileñas.
Cuestión planteada
Si el dividendo repartido por la sociedad española está sometido a retención por el Impuesto de la Renta de no Residentes y en caso afirmativo, el tipo impositivo aplicable, teniendo en cuenta la aplicación del Convenio para evitar la doble imposición hispano brasileño.
Contestación
Puesto que se trata del pago de un dividendo de una sociedad residente en España a otras residentes en Brasil resulta aplicable lo dispuesto en el Convenio entre el Estado Español y la República Federativa de Brasil para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, de 14 de noviembre de 1974 (B.O.E. de 31 de diciembre de 1975).
El tratamiento que deben recibir los dividendos se recoge en el artículo 10 del Convenio en los siguientes términos:
“Artículo 10, dividendos
1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado.
2. Sin embargo, estos dividendos pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que resida la sociedad que pague los dividendos, y de acuerdo con la legislación de este Estado, pero el impuesto así exigido no puede exceder del 15 por 100 del importe bruto de los dividendos.
Este párrafo no afecta a la imposición de la sociedad por los beneficios con cargo a los que se paguen los dividendos.
(…)”
En consecuencia, el dividendo pagado por una sociedad residente en España puede someterse a imposición en España, de acuerdo con la legislación española que se analiza a continuación, a un tipo máximo del 15 por 100.
En cuanto a la normativa interna resulta aplicable el artículo 13.1.f).1º del texto refundido del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR), aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (B.O.E. del 12), de acuerdo con el cual se consideran rentas obtenidas en España “los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en fondos propios de entidades residentes en España, (…)”
Por otra parte, el artículo 14 del mismo TRLIRNR regula las rentas exentas, entre las que se recogen en la letra h) los dividendos distribuidos por sociedades filiales residentes en territorio español a sus sociedades matrices residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea con determinados requisitos. En este caso, puesto que se trata de una sociedad residente en Brasil, no parece aplicable esta exención.
Ahora bien, en este caso se trata de una sociedad española inscrita en el Registro Oficial de Entidades de la Zona Especial Canaria (ZEC), por lo que resulta aplicable la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.
Los apartados ocho, nueve, diez y once del artículo primero del Real Decreto Ley 12/2006, de 29 de diciembre, por el que se modifican la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, y el Real Decreto-ley 2/2000, de 23 de junio, han dado nueva redacción, respectivamente, a los artículos 42, 43, 44 y 45, de la Ley 19/1994, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007. Estos preceptos se refieren al Régimen fiscal por el Impuesto sobre Sociedades de las entidades de la Zona Especial Canaria.
La consultante no especifica en la consulta, si el período impositivo en que se procedería a distribuir el dividendo, se ha iniciado con anterioridad 1 de enero de 2007, o si su inicio se produciría en esa fecha o en otra posterior; por lo que surgen dudas sobre la normativa aplicable. No obstante, a efectos de la presente consulta, se va a considerar aplicable la normativa vigente tras la última modificación operada por el Real Decreto Ley 12/2006, ya señalado; teniendo en cuenta que la exención que se contempla en el artículo 45, ya se contemplaba, en similares términos, en la redacción dada a ese mismo precepto por el Real Decreto Ley 2/2000 habiéndose añadido un nuevo párrafo concordante con lo dispuesto en la Ley 36/2006, a que más adelante se hará referencia.
El artículo 45, en su redacción dada por el Real Decreto Ley 12/2006, dispone:
“Artículo 45. Exenciones en la Zona Especial Canaria.
Las exenciones previstas en las letras c) y h) del apartado 1 del artículo 14 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, se aplicarán asimismo en los supuestos en los que las rentas a que se refieren dichas letras sean obtenidas, por residentes en Estados no miembros de la Unión Europea, en condiciones y con requisitos iguales o equivalentes, según los casos, a los allí recogidos, cuando tales rentas sean satisfechas por una entidad de la Zona Especial Canaria, siempre que las mismas procedan de operaciones realizadas material y efectivamente en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria. A estos efectos, no resultará de aplicación lo establecido en el último párrafo de la mencionada letra h).
Tales exenciones no serán de aplicación cuando los rendimientos y ganancias patrimoniales sean obtenidos a través de países o territorios con los que no exista un efectivo intercambio de información tributaria, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, ni cuando la sociedad matriz tenga su residencia fiscal en uno de esos países o territorios.”
La exención por el IRNR de rentas satisfechas por una entidad de la Zona Especial Canaria, tal y como está configurada en el artículo 45 de la Ley 19/1994, además de cumplir los requisitos del artículo 14 del TRINRN, requiere el cumplimiento de que las rentas satisfechas procedan de operaciones realizadas materialmente y efectivamente en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria.
En relación con dicho requisito, el artículo 44 de la Ley 19/1994, dispone: “Impuesto sobre Sociedades. Determinación de la parte de base imponible correspondiente a operaciones realizadas efectiva y materialmente en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria.
Para determinar la parte de la base imponible de la entidad de la Zona Especial Canaria que, a efectos de la aplicación de los tipos especiales de gravamen, se deriven de las operaciones realizadas material y efectivamente en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria, se seguirán las siguientes reglas:
Primera.-Se determinará la base imponible de la entidad conforme a las normas del Impuesto sobre Sociedades.
Segunda.-Se determinará el porcentaje resultante de multiplicar por cien el resultado de una fracción en la que figuren:
1. En el numerador, con signo positivo, el importe de las siguientes operaciones:
a) Las transmisiones de bienes muebles corporales efectuadas en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria.
Se considerarán efectuadas en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria las transmisiones de bienes corporales cuando la puesta a disposición del adquirente se realice en dicho ámbito o se inicie desde él la expedición o transporte necesario para dicha puesta a disposición.
Si los bienes hubieran de ser objeto de instalación o montaje fuera del ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria, se incluirá el valor de los trabajos de preparación y fabricación que se efectúen en dicho ámbito y el de las prestaciones de servicios que completen la entrega o instalación, siempre que se efectúen con los medios afectos a la entidad de la Zona Especial Canaria radicados o adscritos al ámbito geográfico de la misma.
b) Las transmisiones de bienes inmuebles que formen parte del activo inmovilizado afecto a la actividad, incluidos los derechos reales sobre los mismos, cuando los bienes estén situados en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria.
c) Las prestaciones de servicios que se efectúen con los medios de la entidad que estén radicados o adscritos al ámbito de la Zona Especial Canaria. A estos efectos, tendrán esta consideración las operaciones con bienes y servicios realizadas mediante el uso de tecnologías de la información y las telecomunicaciones, con los medios de la entidad radicados o adscritos al ámbito de la Zona Especial Canaria y en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.
d) Las operaciones realizadas desde los centros de actividad de la entidad de la Zona Especial Canaria situados en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria destinadas a sus sucursales situadas fuera de dicho ámbito geográfico, cuando las mismas se hayan utilizado por la sucursal para la entrega de bienes o la prestación de servicios a terceros.(..)”
De todo lo anteriormente expuesto, resulta que el dividendo a distribuir por la consultante a sus accionistas residentes en Brasil se entiende que estaría sometido a retención por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, al no cumplir con las condiciones establecidas para su exención, dado que se distribuiría un dividendo que procedería de reservas constituidas, a su vez por la percepción de dividendos, no de rentas procedentes de operaciones realizadas materialmente y efectivamente en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria; como se prevé en la regulación de la exención.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI Brasil, art. 11, TRLIRNR RDLeg 5/2004 art. 13