La fusión por absorción de B por parte de A se acoge al régimen especial del capítulo VIII del TRLIS (artículo 83 y ss.) si cumple simultáneamente: (i) requisitos formales de la Ley 3/2009 (transmisión en bloque de patrimonio, disolución sin liquidación, compensación dineraria ≤10%); (ii) ausencia de fraude o evasión fiscal conforme al artículo 96.2 del TRLIS. La aplicación del régimen especial depende de que la operación responda a motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) y no persiga como objetivo principal obtener ventaja fiscal. La DGT confirma que la concurrencia de ambas condiciones es requisito sine qua non para la aplicación del régimen favorable.
Hechos
La sociedad A S.L. tiene por objeto social la adquisición, administración y enajenación, por cualquier título, de valores mobiliarios, así como la inversión mobiliaria por cuenta propia, al margen de las actividades propias de las instituciones de inversión colectiva y las de mercado de valores. Además realiza actividades de arrendamiento de bienes muebles e inmuebles. Su principal fuente de ingresos procede tanto de la gestión del patrimonio inmobiliario como de los dividendos que recibe por su participación en la sociedad B S.L., cuyo objeto social es la ejecución de obras públicas y privadas, por cuenta propia o de terceros, el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles, así como la promoción y venta de bienes inmuebles. La principal fuente de ingresos de la sociedad B procede de la gestión del patrimonio inmobiliario.
La sociedad B participa directamente en el capital de las sociedades X S.A. e Y S.A. La sociedad X tiene por objeto la fabricación y venta de licores, caramelos y derivados. Asimismo, realiza actividades de arrendamiento de bienes muebles e inmuebles. La sociedad Y tiene por objeto la actividad inmobiliaria y la intermediación en operaciones de compraventa de empresas y sociedades.
A fecha 28 de noviembre de 2011, las participaciones de las sociedades A y B se encuentran totalmente desembolsadas. Las participaciones de la sociedad A pertenecen a los seis miembros de una familia, en la proporción del 72,36% para la madre y el 27,64% restante distribuido entre los cinco hijos. Las participaciones de la sociedad B pertenecen a la sociedad A, con un 47,04%, y a la madre, titular del 52,96% restante.
Con fecha 29 de noviembre de 2011, la madre renuncia a la presidencia del Consejo de Administración de las sociedades A y B, asumiendo dicho cargo uno de los hijos y, posteriormente, el día 9 de diciembre de 2011, dona a sus hijos una fracción de las participaciones de las que era titular en las sociedades A y B, de forma que cada uno de los seis miembros de la familia pasa a ser titular del 16,67% de la sociedad A y del 8,83% de la sociedad B. El 47,04% de esta última sociedad continúa perteneciendo a la sociedad A.
Ahora se plantea ejecutar una fusión de las sociedades A y B, por la que A absorbería a B.
La fusión se llevaría a cabo con la finalidad de simplificar la gestión y lograr el abaratamiento de los costes administrativos, lograr la racionalización de las actividades desarrolladas, facilitar la toma de decisiones y permitir la entrada de nuevos socios, así como asegurar la subsistencia del negocio, facilitando la sucesión futura y lograr mejores condiciones de financiación tras la unificación de actividades y riesgos.
Cuestión planteada
Si la operación de fusión planteada reúne los requisitos para que sea de aplicación el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en especial en lo referente a la existencia de motivos económicos válidos, de acuerdo con lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS.
Contestación
Esta contestación se refiere únicamente a la operación de fusión planteada, es decir, la operación en virtud de la cual la sociedad A absorbería a la sociedad B.
El capítulo VIII del título VII del TRLIS regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de la Ley 3/2009 y cumple con lo establecido en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS con las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por su parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece lo siguiente:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)".
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, pues justifica su aplicación en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas cuando se plantean operaciones de reorganización, si la causa que las impulsa se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad tendrá un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con el escrito de consulta, la fusión se llevaría a cabo con la finalidad de simplificar la gestión y lograr el abaratamiento de los costes administrativos, lograr la racionalización de las actividades desarrolladas, facilitar la toma de decisiones y permitir la entrada de nuevos socios, así como asegurar la subsistencia del negocio, facilitando la sucesión futura y lograr mejores condiciones de financiación tras la unificación de actividades y riesgos. Dichos motivos pueden considerarse como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96