Las rentas por arrendamiento del inmueble constituyen rendimientos del capital inmobiliario (art. 22.1 LIRPF), no actividad económica, al no concurrir el requisito de empleado laboral a jornada completa (art. 27.2 LIRPF). La constitución de la opción de compra y posterior transmisión del inmueble generan alteraciones patrimoniales (art. 33.1 LIRPF), siendo la ganancia o pérdida patrimonial la diferencia entre valor de adquisición y transmisión (art. 34 LIRPF), sin perjuicio de la atribución temporal de rentas arrendaticia durante la vigencia del contrato.
Hechos
El consultante ha formalizado un contrato de arrendamiento con opción de compra sobre una vivienda que es de su propiedad, habiendo pactado una prima inicial a descontar del precio total como compromiso de compra, estableciéndose un plazo máximo de tres años para elevar la escritura pública de venta. En el referido contrato se pacta que, en el caso de ejercitarse dicha opción, tanto el importe de la opción de compra como un porcentaje del 90% del arrendamiento satisfecho por el cesionario del derecho de opción entre la formalización del contrato de opción y el ejercicio de la misma, se descontarán del precio total convenido por la venta de la citada vivienda.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del contrato de arrendamiento con opción de compra referido.
Contestación
Respecto de las rentas que percibe el consultante arrendador por el arrendamiento del inmueble, la presente contestación parte de la hipótesis de que el citado arrendamiento no constituye una actividad económica, al no manifestarse la concurrencia del requisito establecido en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, consistente en que se utilice para el desarrollo de la actividad de arrendamiento al menos una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa para la ordenación de dicha actividad.
No cumpliéndose dicho requisito, las rentas derivadas del alquiler referido tendrán la consideración de rendimientos del capital inmobiliario para el consultante, según lo establecido en el artículo 22.1 de la LIRPF, que dispone que “tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.”.
Al respecto cabe recordar que los rendimientos del capital inmobiliario se clasifican como renta general a efectos del cálculo del Impuesto de acuerdo con lo establecido en el artículo 45 de la LIRPF.
Referente a la constitución de la opción de compra a favor del arrendatario y posteriormente, en su caso, respecto de la transmisión del inmueble, de acuerdo con el artículo 33.1 de la LIRPF referido con anterioridad, la constitución de la opción de compra y, en su caso, la posterior transmisión del inmueble, al no realizarse dentro del ejercicio de una actividad económica, darán lugar a sendas alteraciones patrimoniales.
El artículo 34 de la LIRPF establece como norma general en el cálculo del importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales:
“1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:
a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.
2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo. “
Los valores de adquisición y de transmisión se determinarán de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 35 de la LIRPF transcrito con anterioridad, a excepción de su apartado 3 que establece:
“3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”.
Por virtud del contrato de opción una de las partes, concedente de la opción, atribuye a la otra, beneficiaria de la opción, el llamado derecho de opción o mejor “facultad de configuración” en cuanto que se trata de una facultad que permite a quien la ostenta configurar en el futuro una relación jurídica a su favor que permite decidir, dentro de un determinado período de tiempo y unilateralmente, la celebración de un contrato, que en el caso de la opción de compra, es un contrato de compraventa. Ejercitada la opción de compra se consuma el contrato por el que se concedió y se perfecciona la compraventa (S.T.S. de 5 de noviembre de 2003). Ello determina que el contrato de opción de compra y la ulterior compraventa del inmueble como consecuencia del ejercicio de la opción dan lugar a dos alteraciones patrimoniales diferenciadas.
La concesión de la opción de compra sobre un inmueble produce en el concedente una ganancia de patrimonio según lo dispuesto en el artículo 33.1 de la LIRPF, que nace en el momento de dicha concesión y que al no derivar de una transmisión, se clasifica como renta general a efectos del cálculo del Impuesto de acuerdo con lo establecido en el artículo 45 de la LIRPF. Su importe vendrá determinado por el valor efectivamente satisfecho siempre que no sea inferior al valor de mercado, en cuyo caso prevalecerá este. De este valor se deducirán los gastos y tributos inherentes a la operación que hayan sido satisfechos por el concedente. La imputación de la ganancia deberá efectuarse, de acuerdo con lo previsto en el artículo 14.1 de la LIRPF, en el período impositivo en el que tiene lugar la alteración patrimonial, en este caso, el período impositivo en el que se formalizó el derecho de opción de compra sobre la vivienda.
Si posteriormente se ejercita la opción de compra en los términos convenidos, la transmisión del inmueble por el consultante ocasionará una nueva alteración patrimonial según lo dispuesto en el artículo 33.1 de la LIRPF. El importe de la ganancia o pérdida generada se determinará según lo dispuesto en el artículo 35 de la LIRPF, anteriormente transcrito.
En este caso, las cuantías recibidas previamente por el consultante en concepto de precio del derecho de opción de compra sobre dicho inmueble, así como el 90 % de las cantidades satisfechas por el arrendamiento del citado inmueble hasta el ejercicio de opción de compra se descontarán, por tenerlo así pactado (como se aprecia en la documentación aportada), del precio total convenido por la transmisión de dicha vivienda, por lo que el 90 % de las rentas derivadas del arrendamiento de la vivienda así como el precio de la opción recibidos por el concedente constituirán un menor valor de transmisión de la vivienda a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial que derive de la citada transmisión.
Esta ganancia o pérdida patrimonial deberá imputarse, de acuerdo con lo previsto en el artículo 14.1 de la LIRPF, en el período impositivo en el que tiene lugar la alteración patrimonial, en este caso, el período impositivo en el que se ejercite la opción de compra por el adquirente y se integrará en la renta del ahorro, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 46 de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006. LIRPF. Arts.14.1, 22.1, 27.2, 33.1, 34, 35, 45 y 46.