La venta de acciones cotizadas constituye ganancia o pérdida patrimonial conforme al artículo 33.1 LIRPF, computándose por diferencia entre valor de adquisición y valor de transmisión (cotización de mercado o precio pactado si superior). Cuando el valor de adquisición es desconocido, debe aplicarse el método de prorrateo del coste total entre todos los títulos (antiguos y liberados) o, en su caso, imputarse conforme a los criterios específicos del artículo 37 LIRPF (deducción por transmisión de derechos de suscripción, acciones liberadas). La imposibilidad de determinar el precio de adquisición no exime de declaración, siendo obligatorio incluir la operación con las mejores estimaciones documentales disponibles o mediante imputación según la normativa de valoración.
Hechos
Los consultantes han transmitido, durante el año 2008, 1750 acciones de la sociedad Aguas de Barcelona.
La adquisición de dichas acciones se ha producido a lo largo de diferentes años, desde antes de 1970, no conservando información de esas operaciones concretas para poder determinar su valor de adquisición. Ni la entidad depositaria de los valores ni el agente de cambio y bolsa pueden facilitarles dicha información.
Cuestión planteada
Que se les indique el modo de proceder al respecto en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ya que, en caso contrario, procederán a entender que, por no conocerse el precio de adquisición no se puede determinar la existencia de ganancia o pérdida patrimonial alguna, y, consiguientemente, a no incluirla en la declaración del impuesto.
Contestación
La venta de acciones a que se refiere el escrito de consulta constituye, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente que da lugar a una variación en su valor, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre).
El artículo 37 de la Ley del Impuesto recoge unas normas específicas de valoración:
“1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:
a) De la transmisión a título oneroso de valores admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión, determinado por su cotización en dichos mercados en la fecha en que se produzca aquélla o por el precio pactado cuando sea superior a la cotización.
Para la determinación del valor de adquisición se deducirá el importe obtenido por la transmisión de los derechos de suscripción.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, si el importe obtenido en la transmisión de los derechos de suscripción llegara a ser superior al valor de adquisición de los valores de los cuales procedan tales derechos, la diferencia tendrá la consideración de ganancia patrimonial para el transmitente, en el período impositivo en que se produzca la transmisión.
Cuando se trate de acciones parcialmente liberadas, su valor de adquisición será el importe realmente satisfecho por el contribuyente. Cuando se trate de acciones totalmente liberadas, el valor de adquisición tanto de éstas como de las que procedan resultará de repartir el coste total entre el número de títulos, tanto los antiguos como los liberados que correspondan.
(…).”
En este sentido, debe tenerse en cuenta que la interpretación de las normas del Impuesto que regulan el cálculo de las ganancias o pérdidas patrimoniales, no puede realizarse de manera aislada, sino, muy al contrario, dentro del contexto en que despliegan su eficacia. La letra a) del artículo 34.1 de la Ley del impuesto, dispone que el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será, en el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
Inmediatamente después, el artículo 35 del mismo texto legal, establece que:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera:
a) Sobre los importes a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho.
b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan.
3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”
El citado artículo 35 no debe interpretarse aisladamente, sino dentro de un contexto general, cual es la cuantificación de una ganancia o pérdida patrimonial, cuantificación esta que, en lo que se refiere al valor de adquisición, se hace partir del importe real efectivamente satisfecho.
Este importe real deberá acreditarlo el contribuyente mediante cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho, cuya valoración, en su caso, corresponderá a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria, teniendo en cuenta, que en los procedimientos tributarios habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), que dispone que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa”.
Por otro lado, la disposición transitoria novena de la Ley 35/2006 establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.
Para las transmisiones de acciones admitidas a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, dicho régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, aplicando sobre el importe de las misma el coeficiente del 25 por 100 por cada año de permanencia de las acciones en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
A estos efectos, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 vendrá determinada por la valoración de las acciones a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio correspondiente al año 2005. Esta valoración se realiza por el valor de negociación media de los correspondientes valores en el cuarto trimestre de 2005 y se recoge en la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda EHA/492/2006, de 17 de febrero (BOE del 27).
Si el valor de transmisión de los valores fuera igual o superior al valor a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio del año 2005, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 será la parte de la ganancia patrimonial resultante de tomar como valor de transmisión el valor a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio del año 2005.
Si el valor de transmisión fuera inferior al valor a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio del año 2005, se entenderá que toda la ganancia patrimonial se ha generado con anterioridad a 20 de enero de 2006.
Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de aquellos valores que a 31 de diciembre de 1996 tuviesen un periodo de generación superior a 4 años.
La ganancia o pérdida patrimonial derivada de la venta de las acciones, determinada según lo anteriormente expuesto, se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto:
- Si se obtiene una ganancia patrimonial, tributará al 18 por 100 (artículos 66 y 76 de la Ley del Impuesto).
- Si se obtiene una pérdida patrimonial, se compensará, en primer lugar, con las ganancias patrimoniales derivadas de otras transmisiones que pudieran haberse obtenido en el mismo período impositivo. Si no se hubiesen obtenido ganancias patrimoniales, su importe solo se podrá compensar con las ganancias patrimoniales derivadas de transmisiones que pudieran generarse en los cuatro años siguientes.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts, 33, 34, 35, 37, 49, DT 9