La ganancia patrimonial derivada de la reversión del inmueble se integra en rendimientos de capital inmobiliario en especie en el IRPF del año en que se produce la reversión (extinción del derecho de superficie), valorada a valor normal de mercado conforme al artículo 43 LIRPF. Al tratarse de operación vinculada sociedad-socios, la valoración de toda la operación (constitución y reversión) debe ajustarse al valor normal de mercado según artículo 16 LIS, siendo susceptible de corrección valorativa por la Administración; el incremento patrimonial tributará en IRPF en el momento en que se perfecciona la reversión.
Hechos
El consultante y su mujer, son propietarios de varios locales alquilados y parcelas urbanas.
Va a acordar la cesión de un derecho de superficie sobre un terreno de propiedad ganancial a la sociedad consultante por un canon anual pagadero durante 45 años y el derecho de reversión de lo que construya en la misma al finalizar dicho plazo.
Cuestión planteada
Si el incremento de patrimonio que se produce por la reversión habrá que declararlo en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el momento en que se firme el contrato o en el momento de la reversión.
Si el Impuesto sobre el Valor Añadido sobre la reversión hay que aplicarlo en el momento de la cesión o en el momento de la reversión.
Si el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados se aplicará sobre el canon anual o sobre el importe de los 45 años.
Contestación
Tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del incremento de patrimonio que se produce con la reversión.
El artículo 21 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), señala que:
“Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.”
De acuerdo con dicho artículo la reversión a favor de los titulares del suelo de la edificación construida, en la fecha de extinción del derecho de superficie, tendrá la consideración de rendimientos de capital inmobiliario en especie que se valorará, conforme a lo dispuesto en el artículo 43 de la Ley 35/2006, por su valor normal en el mercado.
Ahora bien, al tratarse de una operación vinculada (sociedad-socios) habrá que tener en cuenta, para el conjunto de la operación (constitución del derecho de superficie y reversión de la edificación), lo previsto en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), que dispone lo siguiente:
“1. 1º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
2º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.
La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.
(…).”
La imputación de la renta correspondiente a la reversión de la construcción se efectuará, de acuerdo con lo previsto en el artículo 14 de la Ley 35/2006, en el periodo impositivo en que se extinga el derecho de superficie, que en el caso planteado será aquel que corresponda al cuadragésimo quinto año posterior al de su constitución.
- Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido:
El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por su parte, el artículo 5.Uno, letra c), de dicha Ley 37/1992, expresamente otorga la condición de empresario o profesional a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, añadiendo que, en particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
El artículo 11 de la Ley 37/1992 establece el concepto de prestación de servicios señalando en su apartado dos, ordinales 2º y 3º, que, en particular, se considerarán como tales:
“2º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3º Las cesiones de uso o disfrute de bienes”.
En este sentido hay que señalar que la Ley del Impuesto, tal y como se señala en el punto 4.5 de su Exposición de Motivos –“Derechos reales sobre bienes Inmuebles”-, otorga un tratamiento idéntico a las operaciones de constitución, modificación o transmisión de tales derechos al recogido para el arrendamiento de bienes inmuebles.
Por otro lado, el artículo 392 del Código Civil, al tratar de las comunidades de bienes, señala que hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece en pro indiviso a varias personas.
Por tanto, siempre que haya indivisión en la propiedad también existirá una comunidad de bienes compuesta por los propietarios. Y esto sucede así por imperativo legal, tal y como se establece en el Código Civil, por lo que la voluntad de las partes de constituir o no dicha comunidad resulta irrelevante a estos efectos.
De acuerdo con lo anterior, la comunidad de bienes constituida por la propiedad indivisa del terreno sobre el que se constituye el derecho de superficie tiene la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido por la realización de una actividad empresarial retribuida, siendo la constitución del derecho de superficie una prestación de servicios sujeta al citado Impuesto.
Por su parte, el artículo 84.Tres de la Ley del Impuesto establece que “tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.”.
Por tanto, la comunidad de bienes, constituida por la propiedad indivisa del terreno sobre el que se constituye el derecho de superficie, tendrá la condición de sujeto pasivo en el Impuesto sobre el Valor Añadido, estando obligada al cumplimiento de las obligaciones materiales y formales deducidas de la normativa del Impuesto, esencialmente recogidas en el artículo 164.Uno de la Ley 37/1992.
Respecto al devengo del impuesto en la constitución del derecho de superficie.
Para determinar los elementos integrantes del tributo en esta operación hay que señalar primeramente que la contraprestación del derecho de superficie objeto de consulta está constituida por los cánones periódicos que ha de satisfacer el superficiario así como por las construcciones que revertirán a la comunidad de bienes superficiante transcurridos cuarenta y cinco años desde la constitución del derecho de superficie.
El artículo 75, apartado uno, número 2º, de la Ley 37/1992 establece que se devengará el Impuesto en las prestaciones de servicios cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
A su vez, el número 7º del mismo artículo y apartado, señala que en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, el Impuesto se devengará en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
En la medida en que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute de inmuebles se asimila por la propia Ley 37/1992 a las operaciones de arrendamiento, las cuales a su vez son operaciones de tracto sucesivo por antonomasia, se deduce que el tratamiento como operación de tracto sucesivo es el procedente para las citadas constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute sobre inmuebles, inclusive el derecho de superficie a que se refiere el escrito de consulta.
No obstante, cuando no se hubiera pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se hubiera determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se hubiera establecido con una periodicidad superior a un año natural, como ocurre en el supuesto objeto de consulta por la parte de la contraprestación consistente en la reversión de las construcciones, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha (fecha de la reversión).
De acuerdo con lo anterior, en la operación a que se refiere el escrito de consulta, el Impuesto se devengará, por lo que respecta a la constitución del derecho de superficie:
- cuando resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción, esto es, cuando resulten exigibles los cánones anuales que debe satisfacer el superficiario durante el periodo de vigencia del contrato.
- a 31 de diciembre de cada año, por la parte proporcional del valor de las edificaciones que habrán de revertir en el futuro.
Se debe aclarar que el devengo del Impuesto como consecuencia de la constitución del derecho de superficie tiene lugar de forma independiente al devengo del Impuesto que se produce como consecuencia de la entrega de las construcciones, todo ello sin perjuicio de que, por las características especiales de este tipo de operaciones, el momento temporal en que se produzca uno y otro pueda resultar coincidente.
En efecto, de forma paralela a la constitución del derecho de superficie, como se ha señalado previamente, una vez extinguido el derecho de superficie se procederá a la reversión de los activos construidos por la entidad superficiaria.
Esta operación tendrá la naturaleza de una entrega de bienes y, por tanto, a tenor de la regla contenida en el artículo 75.Uno.1º de la Ley 37/1992, se devengará el Impuesto “cuando tenga lugar la puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicables”.
No obstante, hay que tener en cuenta que una parte de la constitución del derecho de superficie es la contraprestación de la citada entrega o reversión.
Por ello, se debe tener en consideración el apartado dos del artículo 75 de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual “en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos”.
Consecuentemente, a medida que se preste el servicio que implica la constitución del derecho de superficie, conforme a las reglas de devengo que se han señalado con anterioridad, deberá considerarse que se devenga el Impuesto correspondiente a la reversión de las construcciones.
Sin embargo, esta entrega de bienes podría calificarse como una entrega exenta según dispone el artículo 20, apartado uno, número 22º, de la Ley del Impuesto, de acuerdo con el cual:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
(…)”
Por lo tanto, de acuerdo con el mentado precepto, y dado que en el curso normal de ejecución del contrato objeto de consulta la reversión de las construcciones en el momento de la extinción del derecho de superficiario dará lugar, previsiblemente, a una segunda entrega de edificaciones, tal entrega efectuada por el superficiario estará sujeta pero exenta del Impuesto, por lo que tampoco se producirá el devengo de este Impuesto como consecuencia de la existencia de pagos anticipados.
Todo ello debe entenderse sin perjuicio de la facultad de renuncia a dicha exención con arreglo a lo dispuesto en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992.
- Tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de la constitución del derecho de superficie.
El artículo 7.5 del texto refundido del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRITPAJD) aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) establece que:
“No estarán sujetas al concepto de "transmisiones patrimoniales onerosas", regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”
Al tener consideración de sujeto pasivo del IVA la persona que constituye el derecho de superficie no estará sujeto al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas. Ahora bien, la no sujeción por la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas de dicha operación permite, en caso de que se documente en escritura pública, la aplicación la cuota variable del Documento Notarial de la modalidad Actos Jurídicos Documentados, dada la concurrencia de todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del texto refundido del Impuesto:
- Tratarse de una primera copia de una escritura o acta notarial
- Tener por objeto cantidad o cosa valuable
- Contener un acto o contrato inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial, permitiendo el acceso al Registro de la Propiedad del derecho de superficie el artículo 2.2º de la Ley Hipotecaria.
- No estar sujetos dichos actos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los apartados 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, que se refieren a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias.
En caso de concurrir los citados requisitos procederá la tributación por la cuota variable del documento notarial al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en el articulo 13.cinco de la Ley de Cesión de Tributos del Estado a las Comunidades Autónomas y de Medidas Fiscales Complementarias, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma, y si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior o si aquella no hubiese asumido competencias normativas en materia del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, se aplicará el tipo del 0,50 por 100.
El sujeto pasivo en el caso de los documentos notariales se encuentra definido en el articulo 29 del texto refundido, según el cual lo será "el adquirente del bien o derecho.....", en el presente caso el superficiario, es decir la sociedad mercantil consultante.
En cuanto a la base imponible, conforme al artículo 30.1 estará constituida por el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa. En el caso del derecho de superficie establece el articulo 10.2.d) que "los derechos reales no incluidos en apartados anteriores se imputarán por el capital, precio o valor que las partes hubiesen pactado al constituirlos, si fuere igual o mayor que el que resulte de la capitalización al interés básico del Banco de España de la renta o pensión anual, o este si aquel fuere menor”. La citada norma, incluida en el Título Primero del texto refundido que regula la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, resulta, sin embargo, igualmente aplicable a la modalidad de actos jurídicos documentados, habiéndose manifestado en este sentido el Tribunal Económico Administrativo Central (Resoluciones de 10 de febrero, 6 y 21 de julio de 1994) e incluso el Tribunal Supremo (Sentencia de 21 de mayo de 1998), en el caso de los préstamos hipotecarios, considerando de aplicación las normas sobre base imponible contenidas en el Título Primero a la modalidad de Actos Jurídicos Documentados.
Por último, dispone el artículo 49 del TRITPAJD que “1.El impuesto se devengará:
b) En las operaciones societarias y actos jurídicos documentados, el día en que se formalice el acto sujeto a gravamen.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts.14, 21 y 43
Ley 37/1992, Arts. 4.uno, 5.uno c), 11, 84.Tres, 75.uno, 20.uno
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 29, 30, 31-2, 10-2-d) y 49