Los costes de registro de productos químicos incurridos para cumplir la normativa europea sobre sustancias químicas (ensayos, tasas de la ECHA, documentación reglamentaria) constituyen gastos del ejercicio, no inversión. La clasificación depende de la función que cumplan en el proceso productivo y comercial: al ser costes necesarios para poder fabricar y comercializar los productos como actividad ordinaria de la empresa, integran el coste de las existencias o resultan deducibles como gasto de explotación en el ejercicio en que se incurren, no elementos del inmovilizado.
Hechos
La entidad consultante es una compañía dedicada a la fabricación y comercialización de productos químicos, tributando sus rendimientos en el Impuesto sobre Sociedades.
Entre sus obligaciones legales, se encuentra la de aplicar la ley de la Unión Europea sobre sustancias químicas y su uso y seguridad, relativa al registro, evaluación, autorización y restricción de sustancias y preparados químicos.
Como consecuencia de ello, las empresas que fabriquen o importen cualquier sustancia química al año, o que prevean hacerlo durante los plazos previstos en la citada norma, deberán inicialmente prerresgistrar y posteriormente registrar dicha sustancia en la Agencia Europea de Sustancias y Preparados Químicos. El incumplimiento significará que no podrán seguir produciendo o importando dicha sustancia hasta que hayan presentado el expediente completo de registro. Con el prerregistro, las empresas pueden beneficiarse de plazos escalonados de registro, dependiendo de la sustancia y del tonelaje.
El proceso de prerregistro y registro de aquellas sustancias químicas con el detalle exigido por la Unión Europea, es enormemente costoso lo que implica, la necesidad de efectuarlo en varios ejercicios, conforme las disponibilidades financieras de la empresa. Los costes asociados al registro obedecen a diversos conceptos y varían en función de la substancia, usos y volumen de fabricación y/o importación.
Entre dichos costes cabría destacar los siguientes:
-La realización de ensayos.
-Las tasas de la Agencia Europea de Substancias y Preparados químicos.
-La constitución y elaboración de la documentación: expedientes, informes de seguridad.
Cuestión planteada
Se plantea cuál es el tratamiento fiscal que debe darse a las cantidades satisfechas por el registro de los productos fabricados en cumplimiento del programa de la Unión Europea, si dichas cantidades deben considerarse gasto del ejercicio en que se han satisfecho o deben considerarse como una inversión.
Contestación
El apartado 3 del artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo (en adelante TRLIS), establece que: “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por su parte, el artículo 15 del TRLIS señala: “Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio. No obstante, las variaciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable no tendrán efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias.
(..).”
En el presente caso, para determinar si los costes asociados al registro de los productos químicos tienen la consideración de gasto del ejercicio o inversión, es necesario determinar la forma de contabilizar dichos costes de acuerdo con lo establecido en el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.
En particular, de acuerdo con lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad, se consideran elementos del inmovilizado aquellos destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa, teniendo la consideración de existencias, aquellos elementos del activo destinados a la venta con o sin transformación.
Por tanto, la clasificación entre inmovilizado y existencias vendrá determinada por la función que cumplan los elementos en relación con su participación en el respectivo proceso productivo y de comercialización de la empresa, de manera que un bien pertenecerá al grupo de existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa.
En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante desarrolla la actividad de fabricación y comercialización de productos químicos. De los datos recogidos en el escrito de consulta se desprende que para la fabricación y comercialización de los mismos tiene que incurrir en unos costes de registro tales como la realización de ensayos, las tasas de la Agencia Europea o la constitución y elaboración de determinada documentación, todo ello con el fin de dar cumplimiento a la normativa europea sobre sustancias químicas y su uso y seguridad. Por tanto, dichos costes son necesarios para poder fabricar y comercializar sus productos. En definitiva, son costes en los que tiene que incurrir para obtener sus existencias.
Al respecto, el Plan General de Contabilidad en su Norma de Registro y Valoración (NRV) 10ª dispone que:
“Los bienes y servicios comprendidos en las existencias se valorarán por su coste, ya sea el precio de adquisición o coste de producción. Los impuestos indirectos que gravan las existencias sólo se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública. En las existencias que necesiten un período de tiempo superior a un año para estar en condiciones de ser vendidas, se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción, los gastos financieros, en los términos previstos en la norma sobre inmovilizado material.”
En relación con el coste de producción de las existencias, el apartado 1.2 de la propia N.R.V.10ª del PGC establece que:
“El coste de producción se determinará añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, los costes directamente imputables al producto. También deberá añadirse la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los productos de que se trate, en la medida en que tales costes correspondan al período de fabricación, elaboración o construcción, en los que se haya incurrido al ubicarlos para su venta y se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción.”
En consecuencia, en la medida en que los costes incurridos por la entidad consultante, con el fin de dar cumplimiento a la normativa europea sobre sustancias químicas y su uso y seguridad, son directamente imputables a los productos químicos fabricados, incrementarán el coste de producción de dichos productos por lo que no tendrán la consideración de gasto del ejercicio en el que se devenguen.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 10 y 15