La distribución de dividendos en especie genera para la sociedad una renta imponible equivalente a la diferencia entre el valor de mercado de las participaciones distribuidas y su valor contable (art. 15.2.c y 3 TRLIS), con obligación de practicar ingreso a cuenta. Para los socios, los dividendos en especie constituyen rendimiento del capital mobiliario (art. 25.1.a) IRPF). La valoración de mercado de las participaciones debe determinarse conforme a los métodos del art. 16.4 TRLIS, siendo admisible —como cuestión de hecho sujeta a prueba— la media de dos informes de tasadores oficiales, cuya valoración final corresponde a la Administración Tributaria en comprobación.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad de responsabilidad limitada, constituida en enero de 1991, cuyo capital está atribuido a cuatro socios, personas físicas, con un 25% cada uno. Tributa por el Impuesto sobre Sociedades según el régimen general, si bien tributó como sociedad transparente y después como sociedad patrimonial. La consultante es titular del 100% del capital de cuatro sociedades de responsabilidad limitada, en las que la mayor parte de su activo está compuesto por inversiones inmobiliarias. Prácticamente la totalidad de las reservas voluntarias de la consultante proceden de los ejercicios en los que tributó como sociedad patrimonial y ahora podría llevar a cabo un reparto de dividendos con cargo a reservas, mediante la entrega a cada socio de las participaciones en las sociedades participadas.
Cuestión planteada
1.- Incidencia fiscal de la operación tanto en la sociedad como en los socios.
2.- Valoración de las participaciones que, en su caso, se adjudiquen.
3.- Criterios de valoración para determinar la alteración patrimonial que pueda producirse en la sociedad. ¿Sería admisible, a efectos de cumplir con lo establecido en el artículo 16 del TRLIS, la valoración media resultante de dos informes emitidos por sociedades oficiales de tasación?
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El artículo 15.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece lo siguiente:
“2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
a) Los transmitidos o adquiridos a título lucrativo.
b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación.
c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de éstos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios.
d) Los transmitidos en virtud de fusión, absorción y escisión total o parcial.
e) Los adquiridos por permuta.
f) Los adquiridos por canje o conversión.
Se entenderá por valor normal del mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes.
(…)
3. En los supuestos previstos en los párrafos a, b, c y d la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable.
(…)
La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas.”
En consecuencia, la entidad consultante integrará en la base imponible del período impositivo en que se lleve a cabo la distribución de dividendos en especie, la diferencia entre el valor de mercado de las participaciones entregadas a los socios y su valor contable.
Al tratarse de una distribución de dividendos en especie, la sociedad está obligada a practicar el correspondiente ingreso a cuenta, tal y como queda explicitado en el punto 2 siguiente.
Por último, a efectos de determinar el valor de mercado de las participaciones entregadas a los socios de la sociedad consultante, deberán aplicarse los métodos de valoración previstos en el artículo 16, apartado 4, del TRLIS, siendo, en todo caso, la determinación del valor de mercado una cuestión de hecho que deberá ser probada por el contribuyente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
Los importes percibidos en concepto de distribución de dividendos tendrán a efectos del IRPF la consideración para los socios de rendimiento del capital mobiliario, en aplicación del artículo 25.1.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), siendo una operación sujeta a retención e ingreso a cuenta, de acuerdo a lo establecido en el artículo 101.4 de la Ley del Impuesto.
El artículo 7 y) de la Ley del Impuesto declara exentos los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 25 de la Ley, con el límite de 1.500 euros anuales, no aplicándose la exención a los dividendos y beneficios distribuidos por las instituciones de inversión colectiva, ni a los procedentes de valores o participaciones adquiridas dentro de los dos meses anteriores a la fecha en que aquéllos se hubieran satisfecho cuando, con posterioridad a esta fecha, dentro del mismo plazo, se produzca una transmisión de valores homogéneos. En el caso de valores o participaciones no admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, el plazo será de un año.
En caso de que dichos dividendos se satisfagan en especie, como ocurre en el caso consultado, al consistir en la entrega de participaciones sociales, deberán valorarse por su valor de mercado, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 del artículo 43 de la LIRPF.
El cálculo del rendimiento íntegro correspondiente al dividendo en especie se realizará, según lo establecido en el apartado 2 de dicho artículo, sumando a dicho valor de mercado el ingreso a cuenta, salvo que su importe hubiera sido repercutido al socio.
Por lo que respecta al ingreso a cuenta, el artículo 103 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), establece que “La cuantía del ingreso a cuenta que corresponda realizar por las retribuciones satisfechas en especie se calculará aplicando el porcentaje previsto en la sección 2.ª del capítulo II anterior al resultado de incrementar en un 20 por ciento el valor de adquisición o coste para el pagador”, siendo dicho porcentaje para el ejercicio 2011 en que se percibe el dividendo del 19 por ciento.
A su vez, el citado artículo 101.4.a) de la LIRPF, establece que la base de retención estará constituida por la contraprestación íntegra, sin que se tenga en consideración a esos efectos, la exención prevista en la antes referida letra y) del artículo 7 de la LIRPF.
En caso de que el reparto de dividendos afecte a beneficios correspondientes a ejercicios en los que la sociedad tributó de acuerdo con el régimen fiscal de sociedades patrimoniales, la disposición transitoria vigésima segunda del TRLIS, que regula el régimen transitorio de las sociedades patrimoniales y su tributación por el régimen general, establece que:
“6. La distribución de beneficios obtenidos en ejercicios en los que haya sido de aplicación el régimen especial de las sociedades patrimoniales, cualquiera que sea la entidad que reparta los beneficios obtenidos por las sociedades patrimoniales, el momento en el que el reparto se realice y el régimen fiscal especial aplicable a las entidades en ese momento, recibirá el siguiente tratamiento:
a) Cuando el perceptor sea contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 25 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, no se integrarán en la renta del período impositivo de dicho impuesto. La distribución del dividendo no estará sujeta a retención o ingreso a cuenta.
(..)”.
Por lo tanto, aplicando las normas anteriores al caso consultado, debe distinguirse:
- El importe de las reservas voluntarias objeto de la distribución de dividendos que corresponda a beneficios no distribuidos obtenidos en ejercicios en los que haya sido de aplicación el régimen especial de las sociedades patrimoniales, no se integrará en la renta del periodo impositivo del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas. En consecuencia a dicho importe no le resultará aplicable la exención del artículo 7 y) de la Ley del Impuesto.
- La parte del valor de mercado de las participaciones que exceda del importe de las reservas voluntarias objeto de la distribución de dividendos que corresponda a beneficios no distribuidos obtenidos en ejercicios en los que haya sido de aplicación el régimen especial de las sociedades patrimoniales, tributará en su integridad como rendimiento del capital mobiliario, siendo objeto de ingreso a cuenta y aplicándosele la exención del artículo 7 y) de la Ley del Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF L 35/2006 arts. 7.y), 25.1, 43, 101.4
RIRPF RD 439/2007 art. 103
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 15.2, 16.4, disp. tran. 22ª