La actividad investigadora constituye prestación de servicios sujeta al IVA cuando se desarrolla por empresario o profesional mediante ordenación de factores de producción con finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, realizada a título oneroso y con carácter habitual u ocasional. La distinción entre investigación básica e investigación aplicada es relevante para determinar la condición de empresario, descartando la sujeción cuando la investigación carece de nexo directo con producción o distribución de bienes o servicios o se presta a título gratuito, pero habilitando la calificación como tal cuando existe finalidad lucrativa y comercial en su realización.
Hechos
La entidad consultante es un organismo público de investigación adscrito al Ministerio de Ciencia e Innovación a través de la Secretaría de Estado de Investigación.
Su principal función consiste en el fomento y la coordinación de la investigación en biomedicina mediante la realización de investigación básica y aplicada, el impulso de la investigación epidemiológica y en salud pública, la acreditación y prospectiva científica y técnica, el control sanitario, el asesoramiento científico técnico y la formación y educación en biomedicina.
Cuestión planteada
Tratamiento de la actividad desarrollada en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido y, en particular, por lo que respecta a la actividad investigadora.
Contestación
1.- Según lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)"
Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos, que, consecuentemente, tendrán la condición de empresario cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial, mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
2.- Respecto al tratamiento fiscal, en el Impuesto sobre el Valor Añadido, de las actividades de investigación y desarrollo, esta Dirección General ya ha manifestado con anterioridad su criterio con respecto al mismo, en particular, y entre otras, en la contestación a la consulta vinculante con número de referencia V1872-09, de 7 de agosto de 2009. En esta contestación se indicaba que podían distinguirse dos tipos de investigación, a saber:
1ª. La investigación básica, cuyo objetivo es la obtención de nuevos conocimientos generales, científicos o técnicos, con la finalidad de impulsar el avance tecnológico y que, generalmente, se encuentra financiada por el sector público.
2º. La investigación aplicada, cuyo objetivo es transferir resultados de carácter científico o técnico, que puedan impulsar o suponer avances en sectores productivos, de servicios o de la administración y que, habitualmente, se encuentra cofinanciada por el sector público, a través de ayudas y subvenciones, y por empresas, a través de contraprestaciones fijadas en condiciones de mercado.
Según la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central, contenida, entre otras, en sus resoluciones de 7 de marzo de 2001 ó de 22 de junio de 2000, se considera actividad empresarial tanto la investigación básica o general como la investigación aplicada. Si bien es cierto que la investigación aplicada no suele plantear dudas a la hora de calificar dicha actividad como empresarial o profesional, puesto que en la mayoría de los casos este tipo de investigaciones se vienen realizando a cambio de una contraprestación fijada en condiciones de mercado, no es menos cierto que la consideración de la investigación básica como una actividad empresarial o profesional ha planteado cierta controversia.
Sin embargo, el Tribunal Económico Administrativo Central ha venido a solventar tales dudas en las citadas resoluciones, en las cuales se declara de forma clara y concisa el carácter empresarial que tiene la actividad de investigación básica o general, todo ello por el hecho de que existe una innegable relación entre esta actividad y los proyectos específicos de investigación cedidos posteriormente a terceros. En efecto, la investigación básica es el sustrato de la investigación aplicada porque los nuevos conocimientos adquiridos se trasladarán a nuevos proyectos de investigación aplicada, es decir, la investigación es el inicio de todo proceso productivo, por lo que, con independencia de que ese esfuerzo inversor tarde más o menos tiempo en transformarse en productos o servicios no debe oscurecer el hecho de que realmente nos encontramos ante una actividad empresarial.
Por tanto, de acuerdo con todo lo anterior, se debe concluir que la investigación tanto básica como aplicada es una actividad que tiene carácter empresarial.
3.- En relación con la sujeción al Impuesto de este tipo de actividades se debe tener en consideración los artículos 4 y 5 de la Ley 37/1992.
De acuerdo con los citados artículos, la actividad de investigación que, en su caso, desarrolle la entidad consultante, únicamente quedará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido si, como consecuencia de la misma, se llevan a cabo entregas de bienes o prestaciones de servicios a título oneroso, quedando, por tanto, fuera del ámbito de aplicación del citado tributo todas aquellas operaciones que se realicen sin que medie contraprestación alguna por las mismas. Es decir, cuando la consultante desarrolle proyectos de investigación sin el objetivo de explotar empresarialmente los resultados que pueda conseguir de los mismos, sino con la finalidad de ofrecer tales resultados, si los hubiere, al conjunto de la sociedad, sin ánimo de obtener contraprestación alguna por los mismos, tal actividad quedaría no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de que esta actividad pueda tener la calificación de actividad económica.
No obstante, la entidad consultante podría desarrollar actividades económicas que queden sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. Tal sería el caso de los proyectos de investigación que se realizan a cambio de una contraprestación fijada en condiciones de mercado.
Sin embargo, de la escasa información suministrada en el escrito de consulta no parece desprenderse que su actividad investigadora se lleve a cabo mediante contraprestación por lo que, a falta de otros elementos de prueba, habría que concluir que dicha actividad no está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- En relación con la deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados al ejercicio de sus actividades, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 94 de la Ley del Impuesto, el cual establece en su apartado uno, número 1º, letra a), en relación con las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, lo siguiente:
"Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes y servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)”
De este modo, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios sólo podrán deducirse por el consultante en la medida en que tales bienes y servicios se vayan a utilizar, previsiblemente, en el desarrollo de su actividad empresarial y se trate de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto.
Dado que, como se ha expuesto anteriormente, parece que la entidad consultante únicamente desarrolla actividades no sujetas al Impuesto, las cuotas soportadas correspondientes a los bienes y servicios destinados al ejercicio de tales actividades no serán deducibles.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5 y 94