La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios (art. 42 TRLIS) requiere: (i) transmisión onerosa de elemento del inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afecto a actividad económica con funcionamiento mínimo de un año en los tres años previos; (ii) reinversión del importe obtenido en elemento similar del inmovilizado afecto a actividad económica, cuya entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversión establecido; (iii) generación de renta positiva integrada en base imponible a tipo general o escalas específicas; la deducción es porcentaje de la renta (12%, 7%, 2% o 17% según tipo gravamen), no exención. La libertad de amortización de la DA 11ª TRLIS no tiene aplicación a esta deducción.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la venta al por mayor de alimentación. En julio de 1998 adquirió una nave industrial por 540.910 euros, en la que ejerció su actividad. En noviembre de 2011 se procedió a la venta de la nave anterior por 1.500.000 euros, importe que fue percibido en el momento de la venta. En mayo de 2011 adquirió un terreno industrial al Ayuntamiento de Parla por 718.000 euros, con la siguiente forma de pago:
215.400 euros abonado 6/5/2011
125.650 euros con vencimiento 6/5/2012
125.650 euros con vencimiento 6/5/2013
125.650 euros con vencimiento 6/5/2014
Sobre este terreno adquirido, se está construyendo una nave industrial con un valor en obra nueva de 900.000 euros cuya construcción finalizará el 30.4.2012, fecha en que estará totalmente abonado el importe de su construcción. Esta nave se destinará al desarrollo de la actividad de la consultante desde el momento de la entrega. La plantilla media de los años 2008 y 2011 son 31 empleados y la cifra de negocio de la entidad en 2011 ha sido de 6.791.729 euros.
Con fecha 24/11/2011, se adquirió una nave industrial en la cual, por sus metros e instalaciones correspondientes a anteriores actividades, se ejerce la actividad de la consultante hasta la terminación de la nave en construcción, momento a partir del cual aquélla se destinaría a almacén de la actividad.
Cuestión planteada
1. Qué requisitos se deben cumplir para aplicar la exención por reinversión.
2. Si es de aplicación la libertad de amortización de la Disposición Adicional Undécima del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo a la inversión realizada.
Contestación
1. El texto refundido del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, vigente a 31 de diciembre de 2011, período en el que la consultante transmite la nave industrial afecta a su actividad de venta al por mayor de alimentación, no recoge el beneficio fiscal de exención por reinversión sino que regula, en su artículo 42 del TRLIS, la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, por lo que procede analizar si resulta de aplicación dicho beneficio fiscal al supuesto concreto planteado.
El artículo 42.1 del TRLIS, que regula la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, establece lo siguiente:
“1. Deducción en la cuota íntegra.
Se deducirá de la cuota íntegra el 12 % de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales establecidos en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta Ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.
Esta deducción será del 7 %, del 2 % o del 17 % cuando la base imponible tribute a los tipos del 25 %, del 20 % o del 35 %, respectivamente.
Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.
No se aplicará a esta deducción el límite a que se refiere el último párrafo del apartado 1 del artículo 44 de esta Ley. A efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción.
2. Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
a. Los que hayan pertenecido al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión.
(…)
3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.
Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:
a. Los pertenecientes al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas cuya entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversión.
(…)
4. No se entenderán comprendidos en el párrafo b de los apartados 2 y 3 de este artículo los valores siguientes:
a. Que no otorguen una participación en el capital social o fondos propios.
b. Sean representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español cuyas rentas no puedan acogerse a la exención establecida en el artículo 21 de esta Ley.
c. Sean representativos de instituciones de inversión colectiva de carácter financiero.
d. Sean representativos de entidades que tengan como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
5. No se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice mediante operaciones realizadas entre entidades de un mismo grupo en el sentido del artículo 16 de esta Ley acogidas al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII de esta Ley. Tampoco se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice a otra entidad del mismo grupo en el sentido del artículo 16 de esta Ley, excepto que se trate de elementos nuevos del inmovilizado material o de las inversiones inmobiliarias.
6. Plazo para efectuar la reinversión.
a. La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo. Cuando se hayan realizado dos o más transmisiones en el período impositivo de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de toda clase de entidades, dicho plazo se computará desde la finalización del período impositivo.
La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.
b. Tratándose de elementos patrimoniales que sean objeto de los contratos de arrendamiento financiero a los que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito, se considerará realizada la reinversión en la fecha en que se produzca la puesta a disposición del elemento patrimonial objeto del contrato, por un importe igual a su valor de contado. Los efectos de la reinversión estarán condicionados, con carácter resolutorio, al ejercicio de la opción de compra.
c. La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe la reinversión. Cuando la reinversión se haya realizado antes de la transmisión, la deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en el que se efectúe dicha transmisión.
7. Base de la deducción.
La base de la deducción está constituida por el importe de la renta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 2 de este artículo, que se haya integrado en la base imponible, con las limitaciones establecidas en dicho apartado. A los solos efectos del cálculo de esta base de deducción, el valor de transmisión no podrá superar el valor de mercado.
(…)
Tratándose de elementos patrimoniales a que hace referencia el párrafo a del apartado 2 de este artículo la renta obtenida se corregirá, en su caso, en el importe de la depreciación monetaria de acuerdo con lo previsto en el apartado 9 del artículo 15 de esta Ley.
La reinversión de una cantidad inferior al importe obtenido en la transmisión dará derecho a la deducción establecida en este artículo, siendo la base de la deducción la parte de la renta que proporcionalmente corresponda a la cantidad reinvertida.
8. Mantenimiento de la inversión.
a.Los elementos patrimoniales objeto de la reinversión deberán permanecer en funcionamiento en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdida justificada, hasta que se cumpla el plazo de cinco años, o de tres años si se trata de bienes muebles, excepto si su vida útil conforme al método de amortización de los admitidos en el artículo 11 de esta Ley, que se aplique, fuere inferior.
b.La transmisión de los elementos patrimoniales objeto de la reinversión antes de la finalización del plazo mencionado en el párrafo a) anterior determinará la pérdida de la deducción, excepto si el importe obtenido o el valor neto contable, si fuera menor, es objeto de reinversión en los términos establecidos en este artículo. En tal caso, la pérdida del derecho de esta deducción se regularizará en la forma establecida en el artículo 137.3 de esta Ley.
(…)”
En el supuesto concreto planteado, la sociedad consultante transmite, en noviembre de 2011, la nave industrial en la cual venía desarrollando su actividad desde 1998. Con fecha mayo de 2011, adquiere un terreno industrial en el cual va a iniciar la construcción de una nueva nave en la cual desarrollará su actividad. La construcción de dicha nave finalizó el 30/04/2012, fecha en la cual se produce la entrega de la misma y a partir de la cual queda afecta a la actividad económica desarrollada por la consultante.
Adicionalmente, hasta la terminación de la nave anteriormente señalada, la consultante adquirió, con fecha 24/11/2011, otra nave industrial, usada, en la que ejercerá su actividad, en tanto no le sea entregada la nave de nueva construcción. Una vez finalizada dicha construcción, la nave adquirida, en noviembre de 2011, será destinada como almacén, por lo que continuará estando afecta a la actividad de la consultante.
En virtud de todo lo anterior, dado que el elemento patrimonial transmitido (nave industrial) es un elemento apto, a efectos de lo dispuesto en el artículo 42.2.a) del TRLIS, la renta positiva derivada de la transmisión onerosa de dicho elemento patrimonial generará el derecho a aplicar la deducción establecida en el artículo 42 del TRLIS, siempre y cuando se cumplan todos y cada uno de los requisitos previstos en dicho precepto. En particular, siempre y cuando:
- La reinversión se realice en alguno de los elementos patrimoniales aptos, a efectos de lo previsto en el artículo 42, apartados 3 y 4, del TRLIS;
- La reinversión se produzca en el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores.
En el supuesto concreto planteado, tanto la reinversión en la nave industrial usada, adquirida en noviembre de 2011, como la nave construida entre mayo de 2011 y abril de 2012, tendrán la consideración de elementos aptos para la reinversión dado que se trata de elementos del inmovilizado material, afectos a actividades económicas, cuya entrada en funcionamiento se ha producido dentro del plazo de reinversión (noviembre de 2011 a noviembre de 2014).
Del mismo modo, tendrá la consideración de elemento apto, a efectos de reinversión, de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del artículo 42 del TRLIS, el terreno sobre el cual se construirá la nave industrial que quedará afecta a la actividad económica del consultante, dado que a la fecha de finalización del plazo para efectuar la reinversión (noviembre de 2014), la mencionada nave ya estará en condiciones de funcionamiento (abril de 2012) y, por tanto, en la misma se habrá comenzado a desarrollar, efectivamente, la actividad de la consultante.
Respecto al momento en que debe practicarse la deducción en la cuota prevista en el artículo 42 del TRLIS, cabe señalar que dado que la inversión, tanto en el terreno industrial como en la nave industrial usada, se ha producido en el mismo período en que se ha llevado a cabo la transmisión de la nave industrial por parte de la consultante (2011), la deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en el que se efectúe dicha transmisión (2011), siendo la base de la deducción la parte de la renta que proporcionalmente corresponda a las cantidades reinvertidas.
Respecto a la inversión realizada en la construcción de la nave industrial de nueva creación, dado que la misma fue entregada y puesta en condiciones de funcionamiento desde el momento de su entrega (abril de 2012), la deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe la reinversión (2012), siendo la base de la deducción la parte de la renta que proporcionalmente corresponda a las cantidades invertidas en dicha nave industrial.
En definitiva, la venta de la nave industrial por parte de la consultante, llevada a cabo en noviembre de 2011, ha generado el derecho a aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, prevista en el artículo 42 del TRLIS, en los términos previamente expuestos, siempre y cuando se cumplan todos y cada uno de los requisitos previstos en dicho precepto y, en particular, siempre y cuando se cumpla el requisito de mantenimiento recogido en el artículo 42.8 del TLRIS.
Por último, es preciso traer a colación lo dispuesto en el artículo Primero. Tres del Real Decreto-Ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, con efectos para los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2012 y 2013, en virtud del cual:
“Tres. El límite establecido en el último párrafo del apartado 1 del artículo 44 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades será del 25 por ciento de la cuota íntegra minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones, en relación con las deducciones aplicadas en los períodos impositivos iniciados dentro del año 2012 ó 2013. No obstante, dicho límite será del 50 por ciento cuando el importe de la deducción prevista en el artículo 35, que corresponda a gastos e inversiones efectuados en el propio período impositivo, exceda del 10 por ciento de la cuota íntegra, minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones.
Asimismo, en los períodos impositivos iniciados dentro del año 2012 ó 2013, el límite previsto en el último párrafo del apartado 1 del artículo 44 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades se aplicará igualmente a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios regulada en el artículo 42 de la misma Ley, computándose dicha deducción a efectos del cálculo del citado límite.”
2. La Disposición adicional Undécima del TRLIS, en su redacción dada mediante el Real Decreto-Ley 13/2010, de 3 de Diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011, establece que:
“Disposición adicional undécima. Libertad de amortización en elementos nuevos del activo material fijo.
1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2011,2012, 2013, 2014 y 2015, podrán ser amortizados libremente. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Este régimen también se aplicará a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta Ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra.
2. Lo establecido en el apartado anterior no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos establecidos en dicho apartado, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización a que se refiere el apartado anterior se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011,2012, 2013,2014 y 2015.
Cuando el plazo a que se refiere el párrafo anterior alcance a períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, la inversión en curso realizada dentro de esos períodos impositivos también podrá acogerse a la libertad de amortización, siendo aplicable a esta parte de la inversión los requisitos de mantenimiento de empleo establecidos en esta disposición adicional undécima según la redacción dada por el Real Decreto ley 6/2010, de 9 de Abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo.
3. Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque éstas últimas se produzcan con posterioridad a los períodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011,2012, 2013,2014 y 2015.
4. Las inversiones en los elementos a que se refiere el apartado 1 anterior, puestos a disposición del sujeto pasivo desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de Diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, hasta la conclusión del último período impositivo anterior al que se inicie a partir de 1 de Enero de 2011, que no puedan acogerse a la libertad de amortización por no cumplir los requisitos de mantenimiento de empleo establecidos en la disposición adicional undécima de esta ley según la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de Abril, podrán aplicar la libertad de amortización en los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de Enero de 2011 en las condiciones establecidas en los apartados anteriores de esta disposición adicional.
5. Las inversiones realizadas que se hayan amortizado libremente al amparo de lo establecido en la disposición adicional undécima de esta ley según la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de Abril, deberán cumplir los requisitos establecidos en dicha disposición adicional aun cuando afecten a períodos impositivos iniciados a partir de 1 de Enero de 2011.”
El apartado 1 de la citada Disposición adicional undécima del TRLIS establece los requisitos generales para la aplicación de la libertad de amortización, en particular, en cuanto a la naturaleza de los elementos objeto de inversión, deben tratarse de activos nuevos tanto del inmovilizado material como de las inversiones inmobiliarias y, además, la puesta a disposición del sujeto pasivo debe realizarse en los períodos impositivos iniciados dentro de los años fijados en la citada Disposición Adicional.
En todo caso, el ejercicio de la libertad de amortización debe realizarse una vez que las inversiones en elementos nuevos sean susceptibles de ser amortizadas, dado que la libertad establecida en la norma se refiere a la facultad que tiene el sujeto pasivo de decidir, a su voluntad, el período impositivo en el que imputa la depreciación del activo por su funcionamiento, uso y disfrute, lo cual requiere que el activo esté en disposición de depreciarse y por ende, que esté “en condiciones de funcionamiento”, por cuanto a partir de ese momento el activo podrá amortizarse.
Con arreglo a lo anterior, la nave industrial adquirida en noviembre de 2011 no podrá ser objeto de libertad de amortización en la medida en que no se trata de un elemento del inmovilizado material nuevo sino usado. Por elementos nuevos se entiende, según el sentido tradicional del término, aquellos elementos que sean utilizados o se pongan en condiciones de funcionamiento por primera vez. La posibilidad de aplicar la libertad de amortización se limita a los elementos nuevos, es decir, que entren en funcionamiento por primera vez en sede del adquirente, requisito que no se cumple en el supuesto concreto planteado dado que la nave industrial adquirida ya había sido objeto de utilización con anterioridad por otra entidad aun cuando fuera para distintos fines.
Del mismo modo, tampoco podrá ser objeto de libertad de amortización el terreno adquirido en mayo de 2011, dado que los terrenos, atendiendo a lo dispuesto en la norma de registro y valoración 3ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, no son susceptibles de ser amortizados.
Finalmente, cabe señalar que la disposición derogatoria única del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, establece:
“A partir de la entrada en vigor de este real decreto-ley quedará derogada la disposición adicional undécima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”
En virtud de lo anterior, dado que la nueva nave industrial, construida entre el 6 de mayo de 2011 y el 30 de abril de 2012, ha sido puesta a disposición de la consultante el 30 de abril de 2012, no resultará de aplicación la libertad de amortización prevista en la disposición adicional undécima del TRLIS, dado que la mencionada puesta a disposición se ha producido con posterioridad al 31 de marzo de 2012, fecha de entrada en vigor del Real Decreto-Ley 12/2012. Por último cabe señalar que, dado que la ejecución de las obras se ha llevado a cabo en un plazo inferior a un año, no resultará de aplicación lo dispuesto en el último párrafo de la disposición transitoria trigésimo séptima del TRLIS, introducida mediante el Real Decreto-Ley 12/2012.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 42 y D-A- 11ª