Servicios de reparación de bienes muebles están exentos del IVA si el bien es exportado o transportado fuera de la UE por el prestador, el cliente no residente o tercero en su nombre, siempre que el devengo sea posterior a 1.1.2010. La exención no ampara reparaciones de embarcaciones deportivas, aviones de turismo u otros medios de transporte privado en régimen de tránsito o importación temporal. Para devengos de 2009 y anteriores aplica el régimen previo con limitaciones diferentes.
Hechos
Una empresa española recibe piezas dañadas de aeronaves procedentes de países americanos. Una vez reparadas las piezas, por la consultante u otra empresa subcontratada por ella, realiza los trámites de exportación para reexpedirlas a los propietarios de las aeronaves.
Cuestión planteada
Exención de los servicios de reparación.
Contestación
1. – Las operaciones consultadas tienen un distinto tratamiento si el devengo de las mismas tiene lugar con anterioridad al 1 de enero de 2010 o con posterioridad.
En efecto, durante el año 2009 y anteriores estas operaciones había que subsumirlas a lo dispuesto en el artículo 21.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), que establece:
“Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
3º. Las prestaciones de servicios que consistan en trabajos realizados sobre bienes muebles adquiridos o importados para ser objeto de dichos trabajos en el territorio de aplicación del Impuesto y, seguidamente, expedidos o transportados fuera de la Comunidad por quien ha efectuado los mencionados trabajos, por el destinatario de los mismos no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o, bien, por otra persona que actúe en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.
La exención no se extiende a los trabajos de reparación o mantenimiento de embarcaciones deportivas o de recreo, aviones de turismo o cualquier otro medio de transporte de uso privado introducidos en régimen de tránsito o de importación temporal.”
Por su parte, el artículo 9.1.3º del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 30), dispone:
“1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
3º. Trabajos realizados sobre bienes muebles que son exportados.
Sin perjuicio de lo establecido en el artículo 24, apartado uno, número 3º, letra g) de la Ley del Impuesto, están exentos los trabajos realizados sobre bienes muebles adquiridos o importados con dicho objeto y exportados o transportados fuera de la Comunidad por quien ha realizado dichos trabajos o por el destinatario de los mismos no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, o bien por otra persona que actúe en nombre y por cuenta de cualquiera de ellos.
Los referidos trabajos podrán ser de perfeccionamiento, transformación, mantenimiento o reparación de los bienes, incluso mediante la incorporación a los mismos de otros bienes de cualquier origen y sin necesidad de que los bienes se vinculen a los regímenes aduaneros comprendidos en el artículo 24 de la Ley.
La exención de este número no comprende los trabajos realizados sobre bienes que se encuentren al amparo de los regímenes aduaneros de importación temporal, con exención total o parcial de los derechos de importación, ni del régimen fiscal de importación temporal.
La exención de los trabajos quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) Los establecidos en el número 2º de este apartado, cumplimentados por parte del destinatario de los trabajos no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o del prestador de los mismos, según proceda.
b) Los bienes deberán ser adquiridos o importados por personas no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto o por quienes actúen en nombre y por cuenta de dichas personas, con objeto de incorporar a ellos determinados trabajos.
c) Los trabajos se prestarán por cuenta de los adquirentes o importadores no establecidos a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto.
d) Los trabajos deberán efectuarse en el plazo de los seis meses siguientes a la recepción de los bienes por el prestador de los mismos, quien deberá remitir un acuse de recibo al adquirente de los bienes no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o, en su caso, al proveedor.
El plazo indicado en el párrafo anterior podrá ser prorrogado a solicitud del interesado por el tiempo necesario para la realización de los trabajos. La solicitud se presentará en el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, que lo autorizará cuando se justifique por la naturaleza de los trabajos a realizar, entendiéndose concedida la prórroga cuando la Administración no conteste en el plazo de un mes siguiente a la presentación de la solicitud.
e) Una vez terminados los trabajos, los bienes deberán ser enviados en el plazo del mes siguiente a la Aduana para su exportación.
La exportación deberá efectuarse por el destinatario de los trabajos o por el prestador de los mismos, haciendo constar en el documento de exportación la identificación del proveedor establecido en la Comunidad y la referencia a la factura expedida por el mismo.
También podrá efectuarse por un tercero en nombre y por cuenta del prestador o del destinatario de los trabajos.
f) El destinatario no establecido o, en su caso, el prestador de los trabajos deberán remitir al proveedor de los bienes una copia del documento de exportación diligenciada por la Aduana de salida.”
Por lo tanto, en el periodo de tiempo anterior al 1 de enero de 2010, estaban sujetos pero exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los trabajos de reparación de piezas dañadas de aeronaves importadas para ser objeto de dichos trabajos y, seguidamente, expedidas o transportadas fuera de la Comunidad por la empresa consultante, por la entidad destinataria de las mismas no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto o, bien por medio de otra persona que actuara en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, siempre que se cumplieran las condiciones y requisitos previstos en el artículo 9.1.3º del Reglamento del Impuesto.
2. – El artículo 69.uno de la Ley 37/1992, en su nueva redacción, conforme a la Ley 2/2010, de 1 de marzo, con vigencia desde el 1 de enero, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria (Boletín Oficial del Estado del 2), establece la regla general del lugar de realización de las prestaciones de servicios:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.
(....)”.
Por lo tanto y, conforme a la nueva regla de localización, no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios prestados por la consultante consistentes en la reparación de piezas dañadas de aeronaves pertenecientes a empresas americanas que no están domiciliadas ni tienen un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto.
3. – La utilización de las aeronaves por parte de los entes públicos radicados en un país tercero en el ejercicio de sus funciones públicas determinan, en principio, una actividad de dichos entes sin carácter empresarial o profesional, por lo que los servicios prestados por la consultante estarían sujetos con arreglo a lo dispuesto en el número 2º del apartado uno del artículo 69 de la Ley 37/1992, en su nueva redacción que se ha citado.
Por tanto, están sujetos al Impuesto los servicios objeto de consulta cuyos destinatarios sean entidades públicas que utilizan las aeronaves, cuyas piezas van a ser reparadas por la consultante, en sus funciones públicas.
Sin embargo, en este caso sería de aplicación lo dispuesto en el artículo 21.3º, antecitado, así como una exención más particular, la regulada en el artículo 22.cuatro.2º de la Ley 37/1992, que se complementa con las recogidas en los apartados cinco y siete del mismo artículo. El apartado cuatro. 2º, del artículo 22, dispone:
“Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
“Cuatro. Las entregas, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento total o arrendamiento de las siguientes aeronaves:
(....)
2º. Las utilizadas por Entidades públicas en el cumplimiento de sus funciones públicas.
La exención está condicionada a que el adquirente o destinatario de los servicios indicados sea la propia Compañía que realice las actividades mencionadas y utilice las aeronaves en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia Entidad pública que utilice las aeronaves en las funciones públicas.
(....)”.
Todo ello, sin perjuicio del cumplimiento de las normas reglamentarias dictadas en desarrollo de los preceptos legales mencionados.
4. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 21-3º-. RIVA RD 1624/1992 art. 9-1-3º-