La regularización de las deducciones de IVA soportado en la adquisición de software aplicando la prorrata común a sectores diferenciados es procedente siempre que se cumplan los requisitos del artículo 92.2 de la Ley 37/1992 (utilización en operaciones sujetas y no exentas). Cuando existan actividades en sectores diferenciados, el porcentaje de deducción se determina conforme al artículo 104 (prorrata común), computando las operaciones de cada sector, excluidas las del régimen especial agrario y recargo de equivalencia. Las cuotas soportadas antes de iniciar la actividad empresarial pueden deducirse con arreglo a los artículos 111-113.
Hechos
La sociedad consultante es una entidad financiera que desarrolla la actividad bancaria propiamente dicha y la de arrendamiento financiero. En el ejercicio 2005 suscribió un contrato con una entidad vinculada en virtud del cual esta última presta a la consultante servicios de consultoría, integración y desarrollo para la creación de un aplicativo de software para gestión de procesos bancarios. Las cuotas soportadas desde 2006 por la adquisición del mencionado aplicativo vienen siendo deducidas por la consultante aplicando provisionalmente el porcentaje de prorrata común a los sectores diferenciados de la actividad desarrollada por la misma.
No obstante lo anterior, está valorando las siguientes posibilidades en cuanto al destino final del aplicativo de software:
1º Utilización del aplicativo para su propia actividad (bancaria y de leasing) y simultánea concesión de licencias temporales del uso del mismo a terceros.
2º Transmisión de la propiedad del aplicativo y de todos los derechos inherentes al mismo a un tercero.
3º Concesión de licencias temporales del uso del aplicativo a terceros sin que exista utilización o afectación del mismo a la actividad bancaria ni a la de arrendamiento financiero.
Cuestión planteada
Posibilidad de regularización de las deducciones practicadas correspondientes a las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas como consecuencia del desarrollo del aplicativo de software y deducidas conforme al porcentaje de prorrata común a los sectores diferenciados de actividad.
Contestación
1.- El ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado podrá efectuarse siempre que se cumplan la totalidad de requisitos y limitaciones previstos por el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29).
En particular, el artículo 92, apartado dos, de la Ley 37/1992 determina que el derecho a la deducción, que corresponde a los empresarios o profesionales en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales, sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.uno de la Ley del Impuesto, en el que figuran, entre otras, las entregas y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante lo anterior, conforme a lo establecido en el artículo 101 de la Ley 37/1992, cuando el sujeto pasivo realice actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberá aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos, si bien cuando efectúe adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de la mencionada Ley, para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes y considerándose que, a tales efectos, no originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia.
Por su parte, el apartado uno del artículo 93 establece que "podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto en que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de esta Ley.”
En este sentido, el artículo 111, apartados uno y dos, de la Ley 37/1992 prevén lo siguiente:
“Uno. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.
Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad.
Dos. Las deducciones a las que se refiere el apartado anterior se practicarán aplicando el porcentaje que proponga el empresario o profesional a la Administración, salvo en el caso de que esta última fije uno diferente en atención a las características de las correspondientes actividades empresariales o profesionales.
Tales deducciones se considerarán provisionales y estarán sometidas a las regularizaciones previstas en los artículos 112 y 113 de esta Ley.”
Finalmente, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 99, apartado Dos, de la Ley 37/1992 según el cual “las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado. (…).”.
De acuerdo con los preceptos anteriormente trascritos, por un lado, la Ley 37/1992 establece la necesidad de rectificar las cuotas inicialmente deducidas en los supuestos de modificación posterior del destino de los bienes o servicios por cuya adquisición se soportaron las cuotas que en su día fueron deducidas y, por otro lado, reconoce que las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a la actividad, podrán deducirse de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de dicha Ley.
2.- En el caso planteado en la consulta, las cuotas soportadas por la adquisición del aplicativo de software al que se alude en la misma fueron deducidas por la consultante aplicando provisionalmente el porcentaje de prorrata común a los sectores diferenciados de la actividad (bancaria y de leasing) desarrollada por la misma.
No obstante lo anterior, está valorando las siguientes posibilidades en cuanto al destino final del aplicativo de software:
1º Utilización del aplicativo para su propia actividad (bancaria y de leasing) y simultánea concesión de licencias temporales del uso del mismo a terceros.
2º Transmisión de la propiedad del aplicativo y de todos los derechos inherentes al mismo a un tercero.
3º Concesión de licencias temporales del uso del aplicativo a terceros sin que exista utilización o afectación del mismo a la actividad bancaria ni a la de arrendamiento financiero.
Por consiguiente, tanto en el primer caso como en el tercero estaríamos ante cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a la actividad que va a constituir un sector diferenciado respecto de las que venía desarrollando inicialmente la consultante, por lo que será de aplicación lo dispuesto en el artículo 111 de la Ley 37/1992, lo que implica que las citadas cuotas que en su día fueron deducidas deberán ser regularizadas conforme a lo establecido en los artículos 112 y 113.
En este sentido, el artículo 112 de la Ley 37/1992, señala lo siguiente:
“Uno. Las deducciones provisionales a que se refiere el artículo 111 de esta Ley se regularizarán aplicando el porcentaje definitivo que globalmente corresponda al período de los cuatro primeros años naturales de realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios efectuadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales.
Dos. El porcentaje definitivo a que se refiere el apartado anterior se determinará según lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, computando al efecto el conjunto de las operaciones realizadas durante el período a que se refiere el citado apartado.
Tres. La regularización de las deducciones a que se refiere este artículo se realizará del siguiente modo:
1º. Conocido el porcentaje de deducción definitivamente aplicable a las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a la actividad empresarial o profesional, se determinará el importe de la deducción que procedería en aplicación del mencionado porcentaje.
2º. Dicho importe se restará de la suma total de las deducciones provisionales practicadas conforme a lo dispuesto por el artículo 111 de esta Ley.
3º. La diferencia, positiva o negativa, será la cuantía del ingreso o de la deducción complementaria a efectuar.”
Por lo tanto, finalizado el cuarto año de inicio efectivo de la actividad consistente en la concesión de licencias de uso del software a que se refiere el escrito de consulta, calculado conforme a lo previsto en el apartado seis del artículo 111 de la Ley 37/1992, la consultante deberá calcular el porcentaje global de prorrata que corresponda con las operaciones realizadas en ese período de cuatro años, porcentaje que permitirá conocer la primera regularización de las cuotas deducibles por la adquisición del software, regularización que deberá consignarse en la autoliquidación correspondiente al último período de liquidación del cuarto año.
Por último, debe abordarse el supuesto de venta del software a un tercero.
En este caso, la consultante ha deducido el Impuesto para el desarrollo informático de acuerdo con un porcentaje de prorrata que se corresponde con un destino previsible que finalmente no se materializaría (afectación del desarrollo a la actividad global de la entidad). Por ello, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 99.dos de la Ley 37/1992, las cuotas soportadas se rectificarían en atención al nuevo destino previsible que, en ese caso, sería su venta en operación generadora íntegramente del derecho a la deducción.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 92, 93, 99, 101, 111 y 112-