Los servicios prestados por registradores de la propiedad en su función de liquidadores titulares de oficinas liquidadoras de distrito hipotecario están sujetos a IVA como prestaciones onerosas realizadas en desarrollo de actividad empresarial, conforme a lo establecido en el art. 4.2.c) LIVA tras la incorporación de la jurisprudencia TJUE C-154/08. La sujeción es objetiva e independiente del carácter de interés público de las funciones legalmente conferidas, siendo suficiente que concurran elementos de permanencia y percepción de remuneración por la prestación del servicio (comisión sobre recaudación y compensación fija por liquidaciones).
Hechos
El consultante es un Colegio profesional cuyos colegiados, entre otras actividades, prestan servicios tributarios a las Comunidades Autónomas en su condición de liquidadores titulares de una Oficina Liquidadora de Distrito Hipotecario.
Cuestión planteada
Devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en la prestación de los referidos servicios.
Contestación
1.-El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone lo siguiente:
“Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
(…)
c) Los servicios desarrollados por los Registradores de la Propiedad en su condición de liquidadores titulares de una Oficina Liquidadora de Distrito Hipotecario”.
La letra c) del apartado dos del artículo 4 se introdujo en la Ley 37/1992 para dar cumplimiento a la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 12 de noviembre de 2009, asunto C-154/08. En esta sentencia, el Tribunal establecía lo siguiente:
“89. (…) una actividad se califica generalmente de económica cuando presenta un carácter permanente y se efectúa a cambio de una remuneración que percibe el autor de la operación (…).
90. Habida cuenta de la extensión del ámbito de aplicación definido por el concepto de actividades económicas, procede señalar que los registradores-liquidadores, en cuanto que prestan a las Comunidades Autónomas, de forma permanente y a cambio de una remuneración, servicios relativos a la gestión, liquidación y recaudación de determinados impuestos, realizan una actividad económica en el sentido de la Sexta Directiva.
91.Dado el carácter objetivo del concepto de actividades económicas, es irrelevante que las actividades de los registradores-liquidadores consistan en el desempeño de funciones conferidas y reguladas mediante ley por motivos de interés público.
(…)
93. Pues bien, como se desprende de los autos, las actividades de liquidación y de recaudación ejercidas por los registradores-liquidadores a cambio del pago de un porcentaje de las cantidades recaudadas y una compensación fija por cada liquidación practicada exenta o negativa responden a dicha definición. (…), si bien es cierto que el porcentaje de la prima de recaudación puede variar de una Comunidad Autónoma a otra, y puede variar temporalmente según los términos de los convenios de colaboración firmados por los Colegios de Registradores y las Comunidades Autónomas de que se trate, no es menos cierto que el beneficio que los registradores-liquidadores obtienen de su actividad depende no sólo del importe de los impuestos recaudados, sino también de los gastos asociados a la organización de los medios personales y materiales de su actividad, de su eficiencia y de los medios empleados para conseguir dicha recaudación.”.
De acuerdo con lo anterior, los servicios prestados por Registradores de la Propiedad a que se refiere la consulta forman parte de la realización de una actividad económica, en el sentido descrito en la anterior sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, y, en virtud de lo dispuesto en la letra c) del apartado dos del artículo 4 de la Ley 37/1992, se encuentran sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- Por lo que se refiere al devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 75, apartado uno, número 2º de la Ley 37/1992 establece que, tratándose de prestaciones de servicios, se devengará el Impuesto cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
No obstante lo anterior, conforme a lo establecido en el artículo 75 apartado uno, número 7º de la referida Ley 37/1992, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, el devengo tiene lugar en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción. Cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
De igual forma, debe tenerse en consideración el apartado dos del artículo 75 de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
Una vez sentado lo anterior, resta determinar si los servicios objeto de consulta prestados a las Comunidades Autónomas por los Registradores de la Propiedad en su condición de titulares de una Oficina Liquidadora pueden calificarse de tracto sucesivo o, por el contrario, se trata de operaciones de tracto único.
En relación con dicha calificación, el informe de fecha 25 de mayo de 2010 de la Abogacía del Estado de Hacienda y Financiación Territorial, de la Secretaría de Estado de Hacienda y Presupuestos del Ministerio de Economía y Hacienda, solicitado por este Centro Directivo, dice lo siguiente:
“(…) Definido así el negocio por la STJ 12 de noviembre 2009, Asunto C-154/2008, debemos examinar si constituye un arrendamiento de servicios o de obra.
La distinción entre el arrendamiento de servicios, locatio conducto operarum, y el arrendamiento de obra, locatio conductio operis, ex artículo 1544 del Código Civil, como señala el Tribuna Supremo “(…) radica en el objeto inmediato de la obligación del arrendador, de manera que si este se obliga a la prestación de servicios o de trabajo o de una actividad en sí misma, no del resultado que aquella prestación produce, el arrendamiento es de servicios y, en cambio si se obliga a la prestación del resultado, sin consideración al trabajo que lo crea, el arrendamiento es de obra sin que para suponer la existencia de un contrato de ésta última especie sea suficiente que la actividad se prometa en dirección a un resultado determinado (…) (STS de 10 de septiembre de 1975, y en el mismo sentido SSTS de 4 de febrero de 1950, 19 de junio de 1982, 29 de octubre de 1983, 30 de mayo de 1987 y 25 de marzo de 1988 entre otras muchas).
A diferencia del arrendamiento de obra cuya prestación es un resultado futuro, el arrendamiento de servicios exige que la prestación sea continuada y periódica en el tiempo, es decir de tracto sucesivo.
El negocio de tracto sucesivo exige una duración sostenida en el tiempo, por cuanto las partes sólo alcanzan a satisfacer la necesidad objeto de aquel si la relación se dilata o sostiene en el tiempo; de modo que la continuidad y la periodicidad de la solutio es una condición esencial de este tipo de negocios, siendo la duración un elemento causal.
Pues bien, en el presente caso los titulares de las oficinas liquidadoras se obligan a realizar una actividad en sí misma y no a la prestación de un resultado. Ello por cuanto la contraprestación no depende de la obtención de una recaudación positiva pues perciben una retribución aunque la liquidación practicada esté exenta o sea negativa, de modo que la remuneración del servicio no depende sólo del importe de los impuestos recaudados, sino también de los gastos asociados a la actividad prestada, siendo por ello una actividad continuada en el tiempo.
En suma, los servicios prestados a las comunidades autónomas por los registradores de la propiedad en su condición de titulares de una oficina liquidadora son consecuencia de un arrendamiento de servicios y por tanto de tracto sucesivo.”.
De acuerdo con lo anterior, en lo que al supuesto planteado en el escrito de consulta se refiere, ha de entenderse producido el devengo del Impuesto a medida que resulte exigible el porcentaje de la recaudación o la compensación fija pactada, según los casos.
Si, en virtud de lo acordado entre los registradores de la propiedad y las respectivas comunidades autónomas, el plazo para exigir el pago de las referidas cantidades (porcentaje sobre lo recaudado o compensación fija ) por parte de aquellos es superior a un año natural, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
En cualquiera de los dos supuestos, si el pago de la mencionada contraprestación se realizase con anterioridad a dichos momentos, el devengo del Impuesto se producirá en el momento del cobro del precio, por el importe efectivamente percibido.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 11 y 75-